Лекции по "Аудиту"

Существуют различные  подходы к планированию аудита: (а) разделы плана и программы  проверки могут выделяться в соответствии со структурой разделов бухгалтерской  отчетности (ф. № 1 и ф. № 2, напр., "Проверка достоверности отражения основных средств"); (б) проверка организуется по циклам финансово-хозяйственной деятельности (циклы заготовления, производства, реализации, оплаты, инвестиционный цикл) или в разрезе оборотов по отдельным счетам (группам счетов и однотипных операций), что устраняет недостаток предыдущего подхода – дублирование проверки отдельных участков учета – и повышает эффективность проверки; (в) пункты программы выделяются в соответствии со структурой источников информации; возможны иные варианты или комбинация вышеприведенных подходов.

Пример

Программа аудиторской  проверки

 ОАО "ABC" за год 20__ г.

Состав рабочей группы:	Руководитель			___________________
	Аудитор			___________________
	Аудитор			___________________
	Ассистент			___________________
	Ассистент			___________________
Уровень существенности:		_________				Уровень риска:		_________
Затраты времени:		______ чел.-ч
Процедуры проверки	Время				Исполнители		Дата		Рабочие документы
	план		факт
1.
2.
3.
…
Директор ЗАО "Аудит"	__________				Руководитель группы					__________

 

Затраты времени на планирование зависят от масштабов деятельности аудируемого лица, сложности проверки, опыта работы аудитора с данным лицом и знания особенностей его деятельности. Аудитор вправе обсуждать план и программу с работниками, руководством и членами ревизионной комиссии аудируемого лица, что не снимает с него ответственность за правильную и полную разработку общего плана и программы аудита. Общий план и программа аудита должны по мере необходимости уточняться и пересматриваться в ходе аудита, т.е. планирование осуществляется непрерывно на протяжении всего времени выполнения аудиторского задания в связи с меняющимися обстоятельствами или неожиданными результатами аудиторских процедур. Причины внесения значительных изменений в общий план и программу аудита должны быть отражены в рабочих документах.

Существенность  в аудите. Методы определения уровня существенности. Взаимосвязь существенности и аудиторского риска

ФСА 4 "Существенность в аудите" обязывает аудитора оценивать существенность и ее взаимосвязь с аудиторским риском. Информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности. Существенность зависит от величины показателя отчетности и ошибки, возникающей при его отсутствии или искажении.

Аудитор оценивает  существенность по своему профессиональному  суждению и устанавливает приемлемый уровень существенности при разработке плана аудита, учитывая не только количественные, но и качественные искажения (недостаточное или неадекватное описание учетной политики, отсутствие раскрытия информации о нарушении нормативных требований, когда последующие санкции могут оказать значительное влияние на результаты деятельности аудируемого лица). Искажения сравнительно небольших величин в совокупности могут оказать существенное влияние на отчетность (ошибка в процедуре, проводимой в конце каждого месяца, и т.п.). Существенность рассматривают (1) на уровне отчетности в целом и (2) в отношении остатков по отдельным счетам, групп однотипных операций и случаев раскрытия информации: возможны различные уровни существенности. Существенность принимают во внимание при определении характера, сроков проведения и объема аудиторских процедур (в т.ч. выборочных), при оценке последствий искажений.

Примеры оценки уровня существенности:

- в процентах от  показателя отчетности: 2,0-5,0%, реже  до 10% или менее 1%, конкретный уровень зависит от профессионального суждения аудитора о степени риска по данному разделу (чем выше ожидаемый риск, тем ниже устанавливается уровень существ-ти);

- детализация в зависимости  статьи отчетности (Шеремет А.Д., Суйц В.П.): выручка от продаж – 0,5-1,0%, прибыль от продаж, активы – 1,0-2,0%, прибыль до налогообложения и собственный капитал – 5,0%, нераспределенная прибыль отчетного периода – 5,0-10%;

- как средневзвешенное  значение по отдельным статьям  отчетности:

(0,03 x Выручка + 0,05 x Активы)/2 и т.п.

 

Между существенностью  и аудиторским риском существует обратная зависимость, т.е. чем выше уровень существенности, тем ниже уровень аудиторского риска, и наоборот (см. рис.: при высоком уровне существенности меньше ошибок будут признаны существенными, соответственно меньше вероятность пропустить существенную ошибку). Оценка существенности и аудиторского риска может изменяться в ходе проверки в связи с изменением обстоятельств или информированности аудитора (напр., если проверка планируется до конца отчетного периода). Аудитор может намеренно устанавливать пониженный уровень существенности для уменьшения вероятности необнаружения искажений и создания некоторой степени безопасности (запаса прочности) при оценке искажений.

При оценке достоверности  отчетности сравнивают с уровнем  существенности (УС) совокупность неисправленных искажений (СНИ), включающую конкретные искажения, выявленные аудитором, неисправленные искажения, выявленные во время предыдущей проверки, и наилучшую оценку невыявленных искажений (т.е. прогнозируемые ошибки). Если СНИ << УС, можно выразить безоговорочно положительное мнение о достоверности отчетности; если СНИ >> УС, выражается отрицательное мнение или мнение с оговоркой. Когда СНИ примерно равна УС, возрастает риск дать неверное заключение о достоверности отчетности (см. рис.). В этом случае необходимо (а) снизить риск посредством проведения дополнительных аудиторских процедур или (б) потребовать от руководства аудируемого лица внесения поправок в отчетность. Если руководство отказывается вносить поправки в отчетность, а результаты расширенных (дополнительных) аудиторских процедур не позволяют заключить, что СНИ не является существенной, следует рассмотреть вопрос о надлежащей модификации аудиторского заключения в соответствии с ФСА 6 "Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности".

Аудиторский риск. Виды риска

В соотв. с ФСА 8 "Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом" аудитор должен использовать свое профессиональное суждение, чтобы оценить аудиторский риск и разработать аудиторские процедуры, необходимые для снижения риска до приемлемо низкого уровня.

Аудиторский риск (АР) – риск выражения аудитором ошибочного аудиторского мнения в случае, когда в финансовой (бухгалтерской) отчетности содержатся существенные искажения. Аудиторский риск включает три составные части: (1) неотъемлемый риск, (2) риск средств контроля и (3) риск необнаружения.

Неотъемлемый риск (НР) – подверженность остатков средств на счетах бухгалтерского учета или группы однотипных операций искажениям, которые могут быть существенными (по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств на других счетах бухгалтерского учета или групп однотипных операций), при допущении отсутствия необходимых средств внутреннего контроля.

Риск средств контроля (РК) – риск того, что искажение, которое может иметь место в отношении остатков средств по счетам бухгалтерского учета или группы однотипных операций и быть существенным (по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств по другим счетам бухгалтерского учета или групп однотипных операций), не будет своевременно предотвращено или обнаружено и исправлено с помощью систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Риск необнаружения (РН) – риск того, что аудиторские процедуры по существу не позволяют обнаружить искажение остатков средств по счетам бухгалтерского учета или групп операций, которое может быть существенным по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств по другим счетам бухгалтерского учета или группы операций.

При разработке общего плана  аудита проводят оценку неотъемлемого  риска (НР) на уровне отчетности в целом, а при разработке программы – соотносят ее с существенными остатками по счетам и группами однотипных операций на уровне предпосылок подготовки отчетности или предполагают, что НР в отношении данной предпосылки является высоким. Факторы риска:

- на уровне отчетности  в целом: опыт и знания руководства,  изменения в его составе, необычное давление на руководство, характер деятельности, общеэкономические и отраслевые факторы;

- на уровне остатков  по счетам и групп однотипных  операций: ошибки в прошлые периоды, роль субъективного суждения бухгалтера, сложность операций; подверженность отдельных активов потерям или незаконному присвоению; завершение в отчетный период необычных и сложных операций, особенно ближе к его концу; операции, не подвергающиеся процедуре обычной обработки.

Риск средств контроля (РК) оценивают предварительно (как эффективность систем бухучета и внутреннего контроля) и на уровне предпосылок подготовки отчетности по каждому существенному остатку на счетах или группе однотипных операций. РК оценивается как высокий по некоторым или всем предпосылкам подготовки отчетности, когда системы бухучета и внутреннего контроля неэффективны или оценка их эффективности нецелесообразна. Оценка РК снижается, если можно указать соотносимые с данной предпосылкой конкретные средства внутреннего контроля, которые с определенной вероятностью будут предотвращать или обнаруживать и исправлять существенные искажения, или если планируются тесты средств контроля для подтверждения пониженной оценки. Необходимо получить аудиторские доказательства посредством проведения тестов средств контроля для подтверждения любой оценки риска средств контроля, которая ниже высокой, в т.ч. проверить, применялись ли средства внутреннего контроля в течение всего проверяемого периода. Часто оценку НР и РК проводят совместно (комплексная оценка). Между компонентами аудиторского риска существует зависимость:

НР x РК x РН = АР <= Предельно  допустимый уровень АР

Поэтому, если (НР x РК) незначительно, аудитор может допустить более  высокий РН, и наоборот. Даже если НР и РК оценены как низкие, следует  провести некоторые процедуры проверки по существу в отношении существенных остатков на счетах и групп операций. Оценка компонентов аудиторского риска может изменяться в ходе аудита (напр., если процедуры проверки по существу дают информацию, значительно отличающуюся от той, на основе которой сделаны первоначальные оценки). В таком случае необходимо внести изменения в запланированные процедуры проверки по существу.

 

 

Изучение и  оценка систем бух. учета и внутреннего  контроля в ходе аудита

Система бухгалтерского учета (СБУ) – упорядоченная система сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе и обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.

Система внутреннего  контроля (СВК) – совокупность организационных мер, методик и процедур, используемых руководством аудируемого лица в качестве средств для упорядоченного и эффективного ведения финансово-хозяйственной деятельности, обеспечения сохранности активов, выявления, исправления и предотвращения ошибок и искажения информации, а также своевременной подготовки достоверной финансовой (бухгалтерской) отчетности. Система внутреннего контроля выходит за рамки вопросов, непосредственно относящихся к системе бухгалтерского учета, и включает в себя контрольную среду.

Под контрольной средой понимаются осведомленность и действия руководства аудируемого лица, направленные на установление и поддержание системы внутреннего контроля, а также понимание важности такой системы. Контрольная среда влияет на эффективность конкретных средств контроля и включает в себя: (а) стиль и основные принципы управления; (б) организационную структуру; (в) распределение ответственности и полномочий; (г) кадровую политику; (д) порядок подготовки отчетности для внешних пользователей; (е) организацию внутреннего управленческого учета и подготовки внутрифирменной отчетности; (ж) обеспечение соответствия хозяйственной деятельности требованиям законодательства; (з) наличие и особенности работы ревизионной комиссии, службы внутреннего аудита в составе органа управления аудируемого лица. Процедуры внутреннего контроля:

- подотчетность одних  работников другим;

- внутренние проверки  и сверки данных;

- инвентаризация денежных  средств, ценных бумаг и материально-производственных  запасов;

- сравнение данных  из внутренних источников с  внешними источниками информации;

- проверка аналитических  счетов, оборотных ведомостей и  арифметической точности записей;

- контроль прикладных  программ и компьютерных информационных  систем;

- ограничение доступа к активам и записям;

- анализ финансовых  результатов и их сравнение  с плановыми показателями.

Средства внутреннего  контроля, имеющие отношение к системе бухучета, содействуют достижению следующих целей: - осуществление операций только по общему или специальному разрешению руководства; - своевременный учет всех операций и прочих событий в точных суммах, на надлежащих счетах и в должные отчетные периоды; - доступ к активам и записям только по разрешению руководства; - регулярное сопоставление учтенных активов с активами, имеющимися в наличии, и принятие надлежащих мер в отношении любых расхождений.