Лекции по "Аудиту"

Под несоблюдением  понимается как преднамеренное, так и непреднамеренное действие или бездействие аудируемого лица, которое противоречит нормативным правовым актам РФ, относящиеся к операциям, осуществленным самим аудируемым лицом или от его имени руководством и сотрудниками. Несоблюдение не включает случаи нарушения законодательства со стороны руководства или сотрудников, не имеющие отношения к хозяйственной деятельности.

Чем слабее связь несоблюдения нормативных правовых актов с  событиями и операциями, которые отражаются в отчетности, тем меньше вероятность того, что аудитор узнает или признает факт несоблюдения законодательства. Поскольку одной из целей аудита является выражение мнения о соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ, аудитору следует уделить особое внимание влиянию на аудит нормативных правовых актов, регулирующих порядок ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Квалификация нарушения нормативных актов носит правовой характер и, как правило, выходит за рамки профессиональной компетенции аудитора. Однако уровень профессиональной подготовки, опыт, понимание деятельности аудируемого лица и отрасли позволяют аудитору определить, что отдельные действия или бездействие содержат признаки несоблюдения законодательства. Определение несоблюдения законодательства обычно основывается на консультации опытного и квалифицированного юриста, окончательное решение может приниматься только судом.

Руководство аудируемого  лица в соответствии с законодательством  РФ несет ответственность за соблюдение аудируемым лицом требований нормативных правовых актов, а также за предотвращение и обнаружение фактов несоблюдения. Аудитор не несет ответственности за несоблюдение законодательства РФ аудируемым лицом. Однако периодическое проведение обязательного аудита можно рассматривать в качестве сдерживающего фактора для несоблюдения аудируемым лицом законодательства. Аудиторский риск необнаружения увеличивается в случае несоблюдения аудируемым лицом нормативных правовых актов, особенно при недобросовестных действиях (сговоре, подлоге, сокрытии, предоставлении аудитору заведомо ложной информации). Несоблюдение определенных актов может привести к прекращению деятельности аудируемого лица или поставить под вопрос непрерывность его деятельности (несоблюдение лицензионных требований).

Аудитор должен получить общее понимание нормативных  правовых актов, регулирующих деятельность аудируемого лица. Аудитору следует получить официальные письменные заявления и разъяснения руководства о том, что аудитору сообщены все известные (имевшие место или возможные) факты несоблюдения нормативных правовых актов, влияние которых должно учитываться при подготовке отчетности. При отсутствии доказательств обратного аудитор вправе предположить, что аудируемое лицо соблюдает нормативные правовые акты РФ при подготовке отчетности.

Когда аудитору становятся известны факты возможного несоблюдения требований нормативных правовых актов, необходимо получить дополнительные сведения о характере несоблюдения и обстоятельствах, при которых оно имело место, учесть (а) возможные финансовые последствия (санкции, ущерб, угрозу конфискации активов, вынужденное прекращение деятельности и судебные разбирательства), (б) необходимость раскрытия в отчетности информации о возможных финансовых последствиях, (в) необходимость поставить под сомнение достоверность всей отчетности, если последствия несоблюдения нормативных правовых актов являются существенными.

Если аудитор предполагает, что аудируемое лицо не соблюдает  требования нормативных правовых актов, необходимо документально оформить отмеченные факты (включая копии бухгалтерских записей, первичных документов) и обсудить их с руководством. Если руководство не предоставляет необходимую информацию, аудитор должен проконсультироваться с юридической службой аудируемого лица (или с другими юристами) по поводу применения нормативных правовых актов в данных обстоятельствах и возможного их влияния на отчетность. Аудитор должен в максимально короткий срок сообщить о выявленных фактах несоблюдения нормативных правовых актов РФ совету директоров и высшему руководству аудируемого лица или получить доказательства того, что они надлежащим образом проинформированы о фактах несоблюдения. Аудитор может не делать этого при отсутствии последствий или в малозначительных случаях и может заранее оговорить с руководством характер вопросов, о которых будет сообщать. Если с точки зрения профессионального суждения аудитора несоблюдение нормативных правовых актов является преднамеренным и существенным, аудитор должен сообщить руководству аудируемого лица о выявленном факте незамедлительно. Если аудитор имеет основания полагать, что высшее руководство аудируемого лица, включая членов совета директоров, причастно к несоблюдению нормативных правовых актов, то следует сообщить об этом вышестоящему органу аудируемого лица, если такой существует. Если вышестоящий орган отсутствует или аудитор имеет основания полагать, что его сообщение может быть не принято во внимание, то ему следует обратиться за юридической консультацией. В случаях, предусмотренных законодательством, аудитор должен сообщать информацию об обнаруженных фактах существенного несоблюдения нормативных правовых актов уполномоченным государственным органам власти. В спорных случаях аудитор должен обратиться за соответствующей юридической консультацией.

Если аудитор пришел к выводу, что факт несоблюдения нормативных правовых актов оказывает существенное влияние на отчетность и не был надлежащим образом отражен в ней, он должен в письменном виде выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение. Если аудируемое лицо препятствует аудитору в получении достаточных надлежащих аудиторских доказательств, аудитору следует выразить мнение с оговоркой или отказаться от выражения мнения из-за ограничения объема аудита. Если аудитор не может определить, имело ли место несоблюдение нормативных правовых актов из-за ограничений, связанных с объективными обстоятельствами (не введенных самим аудируемым лицом), он должен рассмотреть последствия этих обстоятельств для аудиторского заключения.

Аудитор может принять  решение об отказе от аудиторского задания, если аудируемое лицо не предпринимает никаких действий по исправлению ситуации, даже если последствия несоблюдения нормативных правовых актов не являются существенными, в т.ч. если аудитор подозревает в причастности высшее руководство. В соответствии с Кодексом этики аудиторов России при получении запроса от аудитора-преемника аудитор должен указать на наличие профессиональных причин, по которым преемнику не следует принимать данное поручение. Если аудируемое лицо отказывает аудитору в разрешении обсудить положение дел с преемником, аудитору-преемнику необходимо сообщить об этом запрете.

Проверка прогнозной финансовой отчетности

Прогнозная информация (ПФИ) – информация о будущем финансовом состоянии, результатах деятельности, движении денежных средств аудируемого лица либо об отдельных сторонах его будущей финансово-хозяйственной деятельности, подготовленная исходя из допущений, что определенные события произойдут, и определенные действия будут предприняты руководством.

ПФИ может быть подготовлена в виде одно- или многовариантного прогноза. В основе одновариантного прогноза лежат допущения, что определенные события произойдут и определенные действия будут предприняты руководством. В основе многовариантного прогноза лежат допущения о различных возможных будущих событиях и действиях руководства для получения различных путей развития организации.

Проверка прогнозной финансовой информации – сопутствующая услуга. Проверка ПФИ не может проводиться аудитором, оказывавшим услуги по подготовке данной прогнозной информации и по выбору допущений, лежащих в ее основе. Ответственность за содержание ПФИ несет руководство организации; аудитор отвечает за выражение мнения о ПФИ. Аудитор должен получить от руководства письменные разъяснения в отношении целей использования ПФИ и применимости допущений, лежащих в ее основе для подтверждения ответственности руководства. Проверка ПФИ проводится, чтобы установить:

- применимость принятых  при ее подготовке допущений  (их надежность, реалистичность и  возможность использования для  подготовки данной ПФИ);

- правильность подготовки ПФИ на основе принятых допущений;

- адекватность представления  ПФИ.

В задачи аудитора не входит выражение мнения о том, будут  ли достигнуты прогнозируемые результаты. Если аудитор считает, что достаточно компетентен в данном вопросе, такое мнение может быть выражено. Аудитор может использовать при проверке ПФИ работу эксперта. Необходимо отказаться от проверки ПФИ, если существует серьезное сомнение в применимости принятых допущений или возможности использования ПФИ в целях, предполагаемых аудируемым лицом.

Характер и объем  процедур проверки ПФИ определяется профессиональным суждением аудитора в отношении:

- вероятности наличия  в ПФИ существенных искажений;

- особенностей финансово-хозяйственной  деятельности аудируемого лица;

- использования профессионального суждения при подготовке ПФИ и т.д.

Чем больший период охватывает ПФИ, тем меньше применимость допущений, на которых она основана, и больше вероятность возникновения искажений. Проводятся выборочные расчеты прогнозируемых показателей, оценка непротиворечивости данных и т.д., оценка взаимосвязи отдельных показателей ПФИ. Проверяется также фактическая информация, составляющая часть ПФИ. Если результат прогноза представлен диапазоном значений, следует убедиться в раскрытии в ПФИ раскрыто обоснования границ диапазона.

Отчет о результатах  проверки ПФИ должен содержать мнение аудитора о применимости допущений, правильности подготовки информации на основе принятых допущений и адекватности ее представления. Аудитор может включить в отчет мнение о возможности использования ПФИ в определенных целях и рекомендации по ограниченному использованию и распространению ПФИ и т.д. Если аудитор установил, что: а) допущения, принятые при подготовке ПФИ, неприменимы; б) ПФИ неверно подготовлена на основе принятых допущений; в) ПФИ представлена неадекватно, в отчете должны быть изложены обстоятельства, обусловившие такое мнение. Если аудитор не в состоянии провести необходимые процедуры, в отчете следует отказаться от выражения мнения и изложить в нем соотв. обстоятельства.

Проверка оценочных  значений в бухгалтерском учете (ФСА № 21)

Оценочные значения – приблизительно определенные или рассчитанные работниками аудируемого лица на основе профессионального суждения значения некоторых показателей при отсутствии точных способов их определения, в т.ч.:

 а) оценочные резервы;

 б) амортизационные  отчисления;

 в) начисленные  доходы;

 г) отложенные налоговые  активы и обязательства;

 д) резерв на  покрытие убытков, понесенных  в результате финансово-хозяйственной  деятельности;

 е) убытки по  договорам строительства, признанные  до прекращения действия этих  договоров.

Оценочные значения рассчитываются, как правило, в условиях неопределенности и требуют профессионального суждения. При наличии в отчетности оценочных значений возрастает риск ее существенных искажений.

Расчет оценочных значений в зависимости от специфики показателя может быть простым или сложным (с использованием специальных знаний и профессионального суждения). Оценочное значение может быть частью (а) постоянно функционирующей системы бух. учета либо (б) частью системы, функционирующей только в конце отчетного периода. Часто оценочные значения рассчитывают с помощью формул и коэффициентов, основанных на опыте аудируемого лица (напр., нормы амортизационных отчислений, процент дохода от продаж для резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание). Руководству следует периодически пересматривать формулы и коэффициенты. Если в результате неопределенности или отсутствия объективных данных невозможно рассчитать адекватные оценочные значения, аудитор решает, следует ли модифицировать аудиторское заключение.

Аудитор должен получить достаточные надлежащие доказательства приемлемости оценочного значения в данных обстоятельствах и раскрытия информации о нем надлежащим образом. Рекомендуется:

 а) провести общую  и детальную проверку процедур, используемых руководством при  расчете оценочного значения;

- оценка исходных  данных и рассмотрение допущений, на которых основывается оценочное значение ~ насколько полны, точны и уместны, согласуются ли с бух. учетом, запросы у третьих лиц, надлежащий анализ и разумные прогнозы, обоснование важных допущений (см. далее), проверка формул;

- арифметическая проверка расчетов ~ зависит от сложности расчетов оценочных значений, оценки надежности процедур и методов и существенности оценочных значений для отчетности в целом;

- сравнение расчетов  в отношении предыдущих периодов  с фактическими результатами за эти периоды (если это возможно) ~ цели: (а) доказательства общей надежности процедур оценки, (б) необходимость корректировки формул расчета оценочных значений, (в) учет различий между фактическими результатами и предыдущими оценками, были ли сделаны надлежащие корректировки и раскрытие информации в отчетности;

- рассмотрение процедур  утверждения оценочных значений  руководством ~ было ли оценочное  значение проверено и утверждено  руководством соответствующего  уровня, а также оформлен ли  расчет с приложением надлежащих документов;

 б) использовать  независимую оценку для сравнения  с оценкой руководства;

 в) проверить последующие  события, в т.ч. события после  отчетной даты, чтобы подтвердить правильность сделанного расчета.

Допущения, на которых основаны оценочные значения, должны быть:

 а) разумными с  учетом фактических результатов  за предыдущие периоды;

 б) последовательно  применяемыми с допущениями, используемыми  для расчета других оценочных  значений;

 в) согласованными  с планами руководства аудируемого  лица.

Аудитор должен обратить особое внимание на допущения, которые  во многом зависят от изменения исходных данных и легко подвержены существенным искажениям.

Правильность формул проверяется с учетом:

 а) финансовых результатов  аудируемого лица за предыдущие периоды;

 б) практики, которой  придерживаются другие компании  данной отрасли экономики;

 в) планов руководства  аудируемого лица, сообщенных аудитору.