Аудит и анализ основных средств

Таблица 3 -   Практический пример по начислению амортизации*

2

В результате действия морального износа до наступления срока физического износа объекты основных средств заменяют новыми, более экономичными. С целью устранения морального износа проводят реконструкцию и модернизацию объектов основных средств. Воздействию морального износа подвержены все основные средства, кроме музейных и художественных ценностей, книг фундаментальных библиотек, зданий и сооружений, являющихся памятниками архитектуры и искусства.

Для учета износа основных средств применяют счет 2420 «Амортизация основных средств»[11].

Износ основных фондов начисляется всеми субъектами, независимо от форм собственности, по всем видам основных фондов, за исключением земли, музейных и художественных ценностей, книг фундаментальных библиотек, зданий и сооружений, являющихся памятниками архитектуры и искусства, фильмофондов, а также оборудования, экспонатов, образцов, моделей, макетов и других наглядных пособий, находящихся в кабинетах и лабораториях и используемых для научных целей.

Термин «износ», используемый в учете, следует понимать не как физический износ или как снижение рыночной стоимости объекта в течение данного времени, а как списание стоимости активов в течение времени их полезной службы. Термин употребляется для обозначения постепенного списания стоимости основных средств на издержки производства или обращения. [26]

Увеличение износа также происходит при поступлении на баланс субъекта объектов основных средств, ранее бывших в эксплуатации, а уменьшение износа - при ликвидации объектов основных средств, продаже, безвозмездной передаче (дарении) другим субъектам.

Амортизационные отчисления являются одним из основных элементов, составляющих себестоимость продукции, работ и услуг. Завышение или занижение суммы амортизационных отчислений приводит к искажению затрат на производство, величины совокупного годового дохода, а, следовательно, и к неточностям в налогообложении.[28]

Амортизация основных средств (от лат. Amortisatio - погашение) – это процесс переноса стоимости постепенно изнашивающихся основных средств на изготовленную продукцию (выполненную работу) либо на расходы периода. Амортизируемая стоимость представляет собой разницу между первоначальной стоимостью и ликвидационной, которая определяется при поступлении основных средств, как предполагаемая стоимость запасных частей, лома, отходов, образующихся в конце срока полезной службы. Амортизационные отчисления признаются за каждый отчетный период как расход.[23]

Существует ряд приемлемых методов начисления амортизации. Руководители предприятия должны выбрать метод, который они считают наиболее подходящим для данного вида основных средств и его использования в деятельности субъекта, чтобы распределить амортизацию возможно более корректно на весь период, в течение которого использование основных средств дает полезный результат.

Начисление амортизации по основным средствам, вновь введенным в эксплуатацию, начинается, а по выбывшим – прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода или последним месяцем, в котором стоимость этих объектов была полностью перенесена на себестоимость продукции (работ, услуг).

Определение суммы амортизации за отчетный период зависит:

1) от первоначальной стоимости объектов основных средств;

2) ликвидационной стоимости;

3) предполагаемого срока полезной службы.[38]

Можно выделить следующие основные требования к амортизации основных средств:

- амортизируемая стоимость объектов должна списываться систематически на протяжении срока полезной службы;

- используемый метод амортизации должен отражать процесс потребления компанией экономических выгод, получаемых от объектов;

- амортизационные отчисления за каждый период должны признаваться как расход, кроме случаев, когда они включаются в балансовую стоимость другого актива.

С введением в действие МСФО №16 «Основные средства» (с 01.01.2005г.) у компании появилась возможность применять в бухгалтерском учете  следующие методы начисления амортизации основных средств:

а) метод равномерного (прямолинейного) списания стоимости;

б) метод ускоренного списания:

- метод списания стоимости по сумме чисел (кумулятивный метод);

- метод уменьшающегося остатка.

в) метод списания стоимости пропорционально объему выполненных работ (производственный метод).[8]

Амортизационные отчисления производятся по нормам амортизации. Норма амортизации – отношение годовой суммы амортизационных отчислений к среднегодовой стоимости основных средств, выраженное в процентах. Нормы устанавливаются, исходя из экономически целесообразных сроков службы средств труда, которые выражают нормативный или полезный срок возмещения стоимости основных средств. Нормы действуют в течение длительного периода. Уровень норм амортизации играет важную роль в выборе эффективных вариантов капиталовложений и новой техники.[38]

Амортизация не начисляется по следующим основным средствам: библиотечным фондам; сооружениям городского благоустройства, подведомственным соответствующим администрациям; автомобильным дорогам общего пользования; по основным средствам, переданным по решению Правительства Республики Казахстан или Акима области на консервацию.[35]

Затраты, которые понесло предприятие в связи с консервацией и содержанием законсервированных объектов (охрана, отопление, освещение и др.) относятся с кредита разных счетов в дебет счета 7210 «административные расходы». [22]

Срок полезной службы основных средств как и ликвидационная стоимость при необходимости могут пересматриваться субъектами с учетом последующих производственных затрат, улучшающих состояние основных средств, что приводит к увеличению срока службы, а также с учетом технологических изменений, изменений на рынке сбыта или в результате изменения условий хозяйственной деятельности, что приводит к сокращению срока службы. [39]

Пример. Первоначальная стоимость приобретенного здания – 90 000 тенге, ликвидационная – 10 000 тенге, срок полезной службы – 40 лет. При использовании равномерного метода списания стоимости ежегодная сумма амортизационных отчислений составит:

За 15 лет эксплуатации сумма накопленной амортизации составит соответственно 30 000 тенге. Через 15 лет в связи с изменением вида хозяйственной деятельностью срок полезной службы и ликвидационная стоимость были пересмотрены – оставшийся срок службы определен в 10 лет (т.е. всего – 25 лет), а ликвидационная стоимость – 12 000 тенге. Исходя из уточненных данных сумма ежегодных амортизационных отчислений на оставшиеся 10 лет составит:

Начисление амортизации по основным фондам, вновь введенным в эксплуатацию, начинается, а по выбывшим основным фондам - прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем поступления или выбытия.   

Метод равномерного (прямолинейного) списания стоимости предполагает, что функциональная полезность объекта зависит от времени его использования и не меняется на протяжении срока полезной службы. Амортизация производится посредством равномерного распределения амортизируемой стоимости объекта в течение срока его полезной службы. При этом методе годовая норма и годовая сумма амортизации остаются постоянными весь срок полезной службы объекта, накопленная амортизация увеличивается, а балансовая стоимость объекта уменьшается равномерно. Недостаток метода – в равновеликости суммы отчислений в начале и в конце амортизируемого периода, а также в том, что период эксплуатации объекта превышает его амортизационный период. Ведь в начальный период эксплуатации машин, механизмов и оборудования их отдача намного выше, что должно учитываться в методике амортизации.[38]

Пример.  Фирмой приобретен легковой автомобиль «Мицубиси – Лансер» за 1 096 704 тенге (в т.ч. НДС). Установлен срок полезной службы в 10 лет, предполагаемая ликвидационная стоимость в конце срока полезной службы – 5 736 тенге.

В бухгалтерском учете бухгалтерией ТОО произведены следующие записи:

1.                  На первоначальную стоимость автомобиля (НДС капитализируется в стоимость легкового автомобиля в соответствии со ст. 236 Налогового кодекса РК):

Дт 2410,  Кт 3310                                - 1 096 704 тенге;

2. Сумма годовой амортизации 109 097 тенге (1 096 704 – 5736):10

Дт 7210,  Кт 2421                                - 109 097 тенге (9 091 тенге ежемесячно).

Обычно равномерный метод используется тогда, когда предполагается, что доходы от использования объектов основных средств одинаковы в каждом периоде на протяжении срока его эксплуатации, т.е. уменьшение остающейся полезности объекта происходит равномерно.

Отдельные виды основных средств действуют более эффективно именно в начале эксплуатации. Кроме того, в условиях совершенствования технологии оборудование быстро устаревает морально. Поэтому, в целях создания финансовых условий для ускорения внедрения в производство научно-технических достижений и повышения заинтересованности в обновлении основных средств, субъекты могут применять методы ускоренного начисления амортизации: метод списания стоимости по сумме чисел износа – кумулятивный метод, либо метод уменьшающегося остатка.

Метод списания стоимости по сумме чисел износа (кумулятивный метод), (от латинского - «увеличение, скопление») состоит в определении расчетного коэффициента. Знаменатель коэффициента равен сумме лет срока, полезной службы, а числитель представляет собой количество лет, остающихся до конца срока службы в обратном порядке. Данный коэффициент различен в разные периоды эксплуатации, но применяется к постоянной величине амортизируемой стоимости. [38]

При использовании данного метода сумма амортизационных отчислений в первые годы эксплуатации значительно выше, чем последующие.

Пример. Предполагаемый срок службы дизельной установки – 5 лет, тогда знаменатель будет равен 15, т.е. сумме чисел – лет эксплуатации (1+2+3+4+5=15, где 15- кумулятивное число), расчетный коэффициент для каждого года составит: 5/15; 4/15; 3/15; 2/15; 1/15. При условии, что первоначальная стоимость дизельной установки 10 000 тенге, ликвидационная-1000 тенге, амортизируемая стоимость составит 9 000 тенге (10 000-1 000), а сумма ежегодной амортизации будет определяться следующим образом:

Расчет амортизации  по методу суммы чисел износа