Особенности исчисления налога на прибыль

В период 60 - 70-х годов был предпринят ряд попыток реформирования налоговой системы СССР [12]. В первую очередь существенно изменилось распределение прибыли. Взамен одного платежа появилась плата за основные производственные фонды и нормируемые оборотные средства, фиксированные платежи, взносы свободного остатка прибыли. Планировалось, что основное место в новой системе займет плата за производственные основные фонды и оборотные средства, однако с течением времени определяющую роль стал играть свободный остаток прибыли, представляющий собой неналоговое изъятие прибыли.

В России процесс перехода от механизма распределения прибыли между предприятием и государственным бюджетом, осуществляемого по усмотрению чиновников, к налоговой системе занял период между 1984 и 1990 г. В течение этого времени происходило постепенное установление все более четких правил этого распределения. Основы формирования современного налога на прибыль организаций были заложены именно в этот период.

Рассматривая особенности формирования современной системы налогообложения прибыли в нашей стране, необходимо выделить несколько этапов, объединяющих различные подходы к обложению прибыли.

Этап 1 - с июня 1990 по 1991 г. В июне 1990 г. был принят Закон СССР "О налогах с предприятий, объединений и организаций", вступивший в действие с 1 января 1991 г., который комплексно регулировал налогообложение предприятий.

Этап 2 - с 1991 по 2002 г. Именно в этот период была осуществлена широкомасштабная комплексная налоговая реформа, были подготовлены и приняты основополагающие налоговые законы: Закон РФ от 27 декабря 1991 г. "Об основах налоговой системы в РФ", Закон РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций". Основным отличием этого Закона стало установление единого подхода к налогообложению предприятий независимо от их организационно-правовой формы.

Этап 3 - с 2002 г. по настоящее время. Данный этап в современной налоговой системе можно назвать этапом кардинального изменения механизма исчисления налога на прибыль организаций, связанный с принятием и введением

в действие главы 25 ч. 2 Налогового кодекса Российской Федерации "Налог на прибыль организаций".

Таким образом, рассмотрев историю становления и развития налога на прибыль организаций в России, можно прийти к выводу о том, что его появление

является результатом естественного развития налоговых правоотношений. На протяжении всей истории России прибыль предприятий так или иначе подлежала обложению налогами и сборами, и поступления от данных налогов и сборов всегда составляли весомую часть доходов государственного бюджета.

В настоящее время, налог на прибыль предприятий и организаций взимается со всех юридических лиц независимо от видов собственности и организационно-правовых форм хозяйствования (не уплачивают налог на прибыль только те юридические лица, которые имеют льготу по налогу в соответствии с действующим законодательством).

В налоговой системе РФ налог на прибыль организаций занимает важное место, обеспечивая значительные поступления средств как в федеральный, так и региональный бюджет. В целом, прибыль играет важную роль. В условиях формирования рыночной системы в стране большое внимание уделяется прибыли, поскольку она выступает не только основным источником развития хозяйственной деятельности любого предприятия, но и является стимулом для предпринимателей. Это один из основных финансовых показателей оценки хозяйственной деятельности предприятий. За счет прибыли осуществляются финансирование мероприятий по научно-техническому и социально-экономическому развитию предприятий, увеличение фонда оплаты труда их работников.

Прибыль как экономическая категория [19] отражает доход, созданный в процессе предпринимательской деятельности. В настоящее время роль прибыли коренным образом изменяется. Ее значение в условиях формирования экономики можно определить через выполняемые ею функции. Прибыль, как экономическая категория:

1. отражает финансовый результат, полученный вследствие  деятельности предприятия. Для выявления конечного финансового результата необходимо провести анализ объемов реализованной продукции, стоимость расходов и ресурсов, используемых в производстве продукции.
2. выполняет стимулирующую функцию. Прибыль одновременно является финансовым результатом и основным элементом финансовых ресурсов предприятия. Оно осуществляет самофинансирование за счет использования прибыли.
3. является одним из источников формирования бюджетов разных уровней. Прибыль поступает в бюджеты в виде налогов и наряду с другими

доходными поступлениями используется для удовлетворения общественных потребностей, обеспечения выполнения государством своих функций, государственных инвестиционных, производственных, научно-технических и социальных программ.

4. является главным источником возрастания рыночной стоимости предприятия. Данная функция обеспечивается путем капитализации полученной прибыли. Чем выше сумма и уровень капитализации полученной прибыли, тем в большей степени возрастает стоимость ее чистых активов, а, следовательно, и рыночная стоимость фирмы в целом, определяемая при ее продаже, слиянии, поглощении и в других случаях.

Основными нормативными актами,  регулирующими налогообложение прибыли являются:

-Закон РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-I "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (ред. от 06.08.2001) [2];

- Приказ МНС РФ от 15 июня 2000 г. N БГ-3-02/231 "Об утверждении  Инструкции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций".

Основные положения о налоге на прибыль изложены в части второй Налогового   кодекса  Российской Федерации (НК РФ). [1]

Глава 25 НК РФ, регулирующая вопросы налогообложения прибыли, вступила в силу с 01.01.2002г. В то же время в нее постоянно вносились изменения и дополнения, формировалась арбитражная практика, позиция Минфина России и налоговых органов по вопросам применения норм данной главы. Большая часть изменений и дополнений касается порядка отражения в налоговом учете операций с амортизируемым имуществом, в том числе операций по начислению амортизации. При этом принципиально изменен порядок применения нелинейного метода начисления амортизации по объектам основных средств и нематериальных активов. Кроме того, существенные уточнения внесены в отдельные статьи гл. 25 НК РФ, регулирующие порядок учета материальных расходов, расходов на оплату труда и прочих расходов.

С 1 января 2009 года ставка налога на прибыль организаций снижена с 24 процентов до 20 процентов [7]. Теперь установлено, что в федеральный бюджет зачисляется сумма налога, исчисленная по налоговой ставке 2 процента, соответственно, в бюджет субъекта РФ - по ставке 18 процентов.

Также увеличен перечень доходов, не учитываемых для целей обложения налогом на прибыль, за счет включения в него доходов в виде имущества и (или)

имущественных прав, полученных по концессионному соглашению в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Перечень материальных расходов, изложенный в новой редакции, также претерпел изменения [8]. Отличие новой редакции от прежней заключается в том, что с 2009 г. организациям будет разрешено учитывать в составе материальных расходов  затраты на производство и (или) приобретение мощности. Речь идет об

экономически обоснованных затратах по обеспечению налогоплательщика электроэнергией. Такое обеспечение возможно либо посредством создания (строительства) собственных генерирующих мощностей, либо приобретением таких мощностей, либо подключением к имеющимся мощностям других организаций (или субъектов свободного рынка электроэнергии). Таким образом, производство или приобретение мощности предполагает осуществление инвестиций в амортизируемое имущество.

Внесены существенные изменения в статью, касающуюся расходов на оплату труда [8]. С 2010г.  организация не вправе учитывать в расходах на оплату труда доплату работнику до фактического заработка в случае его временной нетрудоспособности. Сейчас в составе расходов на оплату труда, принимаемых для целей налогообложения, учитываются расходы на возмещение затрат работников по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения. Указанные расходы для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 3% суммы расходов на оплату труда.

Расширен перечень расходов на добровольное страхование, которые учитываются для целей налога на прибыль. Также вдвое увеличен (с 3 до 6%) размер принимаемых к налоговому учету расходов на оплату взносов по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников.

Внесены изменения в статьи об амортизации имущества [8]. Амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в форме неотделимых улучшений не только в арендованные объекты основных средств, но и аналогичные неотделимые улучшения (в виде капитальных вложений).

Существенные нововведения касаются правил по использованию методов амортизации и порядка расчета ее сумм [8]. Жестко определено, что метод начисления амортизации устанавливается налогоплательщиком самостоятельно и отражается в учетной политике для целей налогообложения. Выделяют два метода начисления амортизации: линейный и нелинейный.

Принципиально изменен порядок применения нелинейного метода начисления амортизации.

Во-первых, норма амортизации по каждому объекту не начисляется, а предусмотрено применение единой нормы амортизации по отношению ко всем

объектам основных средств и нематериальных активов, отнесенных к одной амортизационной группе.

Во-вторых, налогоплательщику предоставлено право менять метод начисления амортизации в течение срока полезного использования объекта амортизируемого имущества.

В-третьих, более не является обязательным определение метода начисления амортизации при приемке объектов амортизируемого имущества (вводе их в эксплуатацию). Так как теперь организация может перейти на нелинейный метод с начала любого календарного года (налогового периода), то

новые нормы амортизации могут применяться не к первоначальной, а уже к остаточной стоимости.

Для целей применения новых правил введено новое понятие – суммарный баланс [14]. Он рассчитывается как суммарная стоимость всех объектов амортизируемого имущества, исходя из срока их полезного использования, установленного при введении данных объектов в эксплуатацию, на 1-е число налогового периода, с начала которого учетной политикой установлено применение нелинейного метода начисления амортизации. Фактически, суммарный баланс каждого месяца будет представлять собой разницу между суммарным балансом на начало предыдущего месяца и суммами начисленной за этот месяц амортизации. Суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) ежемесячно уменьшается на суммы начисленной по этой группе (подгруппе) амортизации.

Сумма начисленной за один месяц амортизации для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется исходя из произведения суммарного баланса соответствующей амортизационной группы (подгруппы) на начало месяца и норм амортизации по следующей формуле

 

                 R     

              A = B * ---                                                             (1)

                100

 

где      A - сумма начисленной за один месяц амортизации для соответствующей

          амортизационной группы (подгруппы);

B - суммарный баланс соответствующей  амортизационной группы

(подгруппы);

R - норма амортизации для соответствующей амортизационной группы

(подгруппы).

Также расширен перечень прочих расходов за счет включения в него концессионной платы и расходов на подготовку и переподготовку кадров. Она должна быть профессиональной (т.е., по тем профессиям, в рамках которых работник выполняет свои обязанности или по тем профессиям, по которым работник будет работать после перевода).

В течение 90-х годов уровень изъятия по налогу на прибыль зависел в первую очередь от стоящих перед бюджетом задач. С принятием гл.25

Налогового кодекса Российской Федерации [1] изменилась основная задача налога на прибыль: в новой налоговой системе он призван стимулировать рост деловой активности через снижение ставки, что позволяет говорить о налоге на прибыль как об инструменте регулирования экономики Российской Федерации.

В краткосрочной перспективе в качестве оперативной меры предполагается увеличить предельную ставку процента по долговым обязательствам, принимаемую к вычету из налоговой базы по налогу на прибыль

организаций. Она будет равна двукратной ставке рефинансирования ЦБ РФ. Скорее всего, эта мера будет носить временный характер.

Начиная с 2010 года, внесены изменения в налоговое законодательство, направленные на устранение недостатков, связанных с переносом на будущее убытков реорганизуемых или приобретаемых компаний [13]. Проведение реорганизации широко используется для минимизации налогообложения налогом на прибыль. Кроме того, отсутствие ограничений создает на рынке искаженные стимулы, направленные на приобретение неэффективного бизнеса без последующего его развития. В настоящее время существует возможность посредством присоединения убыточных организаций направить на погашение их убытков всю полученную прибыль. В этой связи в среднесрочной перспективе следует предусмотреть в налоговом законодательстве особый порядок переноса убытков, установив ограничения как по сроку, так и по размеру прибыли, направляемой на погашение убытка для реорганизуемых организаций.