Налоговое консультирование

 

Глава 2. Схемы оптимизации налогообложения

2.1. Оптимизация налога на прибыль

Налоговая нагрузка по налогу на прибыль  по различным причинам может неравномерно распределяться в течение года, что  отрицательно влияет на деятельность хозяйствующего субъекта. Добиться более  равномерного учета расходов с начала налогового периода, а также увеличить  расходы и, соответственно, снизить  налогооблагаемую базу по налогу на прибыль  налогоплательщик может за счет создания различных резервов.

В соответствии с положениями гл. 25 НК РФ налогоплательщики, использующие в целях налогообложения по налогу на прибыль метод начисления, вправе создавать следующие виды резервов (таблица 11).

Таблица 11

Виды создаваемых резервов

Вид резерва	Какие расходы формирует	Нормативная база
1. Резерв по  сомнительным долгам	Внереализационные (пп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ)	ст. 266 НК РФ
2. Резерв по  гарантийному ремонту и обслуживанию	Прочие расходы, связанные с  производством и реализацией (пп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ)	ст. 267 НК РФ
3. Резерв на ремонт  основных средств	Прочие расходы, связанные с  производством и реализацией (ст. 260 НК)	ст. 324 НК РФ
4. Резерв на оплату отпусков  и выплату ежегодного вознаграждения  за выслугу лет	Расходы на оплату труда (п. 24 ст. 255 НК РФ)	ст. 324.1 НК РФ
5. Резерв предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие  социальную защиту  инвалидов	Создавать резерв имеют право общественные организации инвалидов и организации, использующие труд инвалидов, при условии, если от общего числа работников такого налогоплательщика  инвалиды составляют не менее 50% и доля расходов на оплату труда инвалидов  в расходах на оплату труда составляет не менее 25% (пп. 39.2 п. 1 ст. 264 НК РФ)	ст. 267.1 НК РФ
6. Резерв под  обесценение ценных бумаг	Вправе учитывать только профессиональные участники рынка ценных бумаг, в  иных случаях расходы не учитываются  в целях налогообложения (п. 10 ст. 270 НК)	ст. 300 НК РФ
7. Резерв на  возможные потери по ссудам	Вправе учитывать только коммерческие банки, включаются в состав внереализационных  расходов (ст. 292 НК РФ)	ст. 292 НК РФ

 

Однако многие из перечисленных  резервов являются весьма специфическими. Поэтому ОАО «Хитон» использует следующие виды резервов: резервы по сомнительным долгам, предстоящих расходов на ремонт, оплату отпусков и выплату ежегодных вознаграждений, а также резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию продаваемых товаров.

Свое решение о создании резервов организация должна закрепить  в учетной политике. Кроме того, она должна установить и порядок, в соответствии с которым будет  формировать тот или иной вид  резерва. Резервы выгодно формировать  в том случае, когда расходы  планируются на конец года. Тогда  ежемесячно можно уменьшать налогооблагаемую прибыль на сумму отчислений в  них. По расходам же, намеченным на начало года, резервы создавать нецелесообразно, так как из-за этого отодвинется  момент признания уже понесенных расходов на конец года.

Резерв по сомнительным долгам - самый популярный и эффективный  в смысле налогового планирования резерв. Он дает возможность равномерно сокращать  свои налоговые потери, получая таким  образом страховку от неисполнения покупателями обязательств по оплате товаров, услуг.

Резервы по сомнительным долгам начисляются в конце отчетного (налогового) периода, что установлено  п. 3 ст. 266 НК РФ, согласно которому суммы  отчислений в эти резервы уменьшают  налоговую базу по налогу на прибыль. Например, организация, отчитывающаяся поквартально, вправе зарезервировать  сумму на создание этих резервов 30 сентября, а организация, отчитывающаяся ежемесячно, - 31 августа.

Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией  товаров, выполнением работ, оказанием  услуг, если эта задолженность не погашена в срок, установленный договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (ст. 266 НК РФ).

При создании резерва по сомнительным долгам дебиторская задолженность  учитывается в размерах, предъявленных  продавцом покупателю, в том числе  с учетом налога на добавленную стоимость (Письмо Минфина России от 9 июля 2004 г. N 03-03-05/2/47 "О списании дебиторской  задолженности"). Резерв по сомнительным долгам, согласно п. 4 ст. 266 НК РФ, может  быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных  долгов, признанных таковыми в порядке, установленном НК РФ. То есть если налогоплательщик создает резерв по сомнительным долгам, то расходы по списанию безнадежных  долгов осуществляются только за счет суммы созданного резерва. Если сумма  созданного резерва меньше суммы  безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению  в состав внереализационных расходов (за счет чего налогоплательщик может  уменьшить платежи по налогу на прибыль) в тот день, когда появился очередной  безнадежный долг.

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам  проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и  исчисляется следующим образом:

1) по сомнительной задолженности  со сроком возникновения свыше 90 дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

2) по сомнительной задолженности  со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - в сумму  резерва включается 50 процентов  от суммы выявленной на основании  инвентаризации задолженности;

3) сомнительная задолженность  со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого  резерва.

Кроме того, сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода (п. 4 ст. 266 НК РФ). При  этом, по мнению налоговиков, сумма  задолженности должна учитываться  с НДС, а выручка - без НДС

Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде, может быть перенесена им на следующий  отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам  инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка  резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В Письме Минфина России от 12 июля 2004 г. N 03-03-05/3/55 указано, что  неизрасходованная сумма резерва  по сомнительным долгам не приводит к  образованию прибыли в организации  за отчетный год (за счет этого организация  может отсрочить уплату налога на прибыль).

Включенная в состав резерва  сомнительная задолженность должна быть документально подтверждена. В  договорах между продавцом и  покупателем обязательно должны быть указаны сроки оплаты. Это  необходимо для точного определения  даты возникновения сомнительной задолженности, так как сумма резерва зависит  от количества дней просрочки обязательства. Безнадежные долги, в том числе  долги, по которым истек срок исковой  давности, из резерва исключаются  и отражаются в составе доходов  при расчете налога на прибыль.

Организация ОАО «Хитон»  по результатам проверки за первый квартал 2011года  выявила следующие  сомнительные долги:

1) задолженность покупателя за поставленные товары в размере 160 000 руб., в том числе НДС (24 406,8 руб.), срок платежа по договору – 30 января;

2) задолженность по договору на ремонт в размере 128 000 руб., в том числе НДС (19 525,4 руб.) , срок платежа по договору – 28 февраля;

3) задолженность по договору  на строительство в размере 1 750 000 руб., в том числе НДС (266 949,1 руб.) -  18 ноября;

4) задолженность покупателя  за оказанные услуги в размере  340 000руб., в том числе НДС (51 864,4 руб.) – 10 января.

Выручка организации от реализации товаров по итогам I квартала составила  400 103 тыс. руб.

Расчет суммы отчислений в резерв представлен в таблице 12.

Таблица 12

Расчет суммы отчислений в резерв ОАО «Хитон»

Долг	Сумма долга, руб.	Срок платежа по договору	Срок долга по состоянию на 31 марта 2011г., количество календарных дней	Процент отчислений в резерв	Сумма отчислений в резерв, руб. (гр. 2 x гр. 5)
1	160 000	30.01.2011	от 45 до 90	50	80 000
2	128 000	28.02.2011	45	0	-
3	1 750 000	18.11.2010	90	100	1 750 000
4	340 000	10.01.2011	от 45 до 90	50	170 000
					2 000 000

 

Предельная сумма отчислений в резерв равна 40 010 300 руб. (400 103 000. руб. x 10%). Таким образом, 2 000 000 руб. меньше, чем предельная сумма отчислений, значит ее можно учесть в составе внереализационных расходов при расчете налога на прибыль за I квартал.

Таким образом экономия по налогу на прибыль составит: 2 000 000 *20%=400 000 руб.

Резерв на оплату отпусков позволяет учитывать расходы  на оплату отпусков не единовременно  при наступлении отпуска, а равномерно в течение года, причем даже в  тех месяцах, когда отпускные  работникам фактически не выдаются. Расходы  на формирование резерва предстоящих  расходов на оплату отпусков в течение  всего года относятся на счета  учета расходов на оплату труда соответствующих  категорий работников. В части  работников, занятых в процессе реализации товаров, отчисления в резерв включаются в состав прямых расходов, в части  иных категорий работников - в состав косвенных расходов.

Порядок создания резерва  определен ст. 324.1 НК РФ. В соответствии с ним налогоплательщик, принявший  решение о равномерном учете  для целей налогообложения предстоящих  расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.

Для этих целей налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отражается размер ежемесячных отчислений в указанный  резерв, рассчитанный исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме  расходов на оплату отпусков, включая  сумму единого социального налога с этих расходов. Форма расчета (сметы) не установлена, поэтому бухгалтер  должен разработать ее самостоятельно и закрепить в приложении к  приказу об учетной политике. При  планировании размера расходов на оплату труда за год суммы, которые предполагается выплачивать внештатным работникам, не учитываются.

Процент отчислений в указанный  резерв определяется по формуле:

ОР = (ФОО /ФОТ)*100%    

где ОР - процент отчислений в резерв;

ФОО - предполагаемая годовая  сумма расходов на оплату отпусков, с учетом страховых взносов;

ФОТ - предполагаемый годовой  размер расходов на оплату труда.

Предполагаемая сумма  расходов на оплату труда работников в 2010 г. – 88 771 тыс. руб., а предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков – 9 863,4 тыс. руб. (с учетом страховых взносов).

Определяемый процент  в резерв на оплату отпусков рассчитывается по вышеприведенной формуле и  составит: (9 863,4/88 771)*100%=11,2%.

Сумма фактических расходов на оплату труда составила в 2010 году 98 634,4 тыс.руб. Суммы ежемесячных отчислений в резерв по месяцам отражены в таблице 13.

Таблица 13

Суммы ежемесячных отчислений в резерв на оплату отпусков

Месяц	Фактические расходы на оплату труда  тыс. руб.	Сумма ежемесячных  отчислений в резерв, руб.
Январь	8 658,1	969,7
Февраль	8 278	927,1
Март	8 541	956,6
Апрель	8 588	961,8
Май	7 988,4	894,7
Июнь	7 556,1	846,3
Июль	8 014	897,6
Август	8 538	956,2
Сентябрь	8 565	959,3
Октябрь	7 431,8	832,4
Ноябрь	7 768	870,0
Декабрь	8 708	975,3
Итого	98 634,4	11 047,05