Особенности управления и функционирования систем внутреннего контроля и аудита в корпорациях

Медведева О.В. Развитие системы аудиторского тестирования системы внутреннего контроля

Тем не менее, недостатки используемых тестов вызвали критику тестирования как метода диагностики по следующим  показателям:

- тесты часто необъективны  и неточно определяют то, что  должны измерять;

- требуют больших затрат  времени на разработку и проверку, т.е. не экономичны при контроле.

Это заключение не всегда объективно и верно лишь в частных случаях. Мы разделяем точку зрения Е.А. Михайлычева, «что любой тест должен быть прежде всего действенным. Эффективный  тест - это стандартизированная методика, тщательно научно-методически разработанная  и проверенная на репрезентативной выборке с достаточно высокой  надежностью и валидностью». Цель тестирования должна быть поставлена «настолько точно и определенно, чтобы можно было однозначно сделать  заключение о степени ее реализации и построить вполне определенный процесс, гарантирующий ее достижение за заданное время».

Следует отметить, что большинство  применяемых в зарубежной практике тестов в настоящее время является нормативными. Недостаточная разработанность  технологии стандартизации тестов, отсутствие опыта их создания приводит к тому, что разработчики ориентируются  на отчасти морально устаревшую, но проверенную практикой технологию создания все тех же нормативных  тестов. Их стандартизация обязательно  связана с выработкой нормативов, позволяющих оперативно ставить  диагноз и применить коррекционные  меры, управленческие решения. По нашему мнению, аудиторские тесты по оценке состояния СВК как обязательный элемент должны содержать данные внутригрупповых норм, которые позволят сравнивать результаты по тесту с  показателями по тому же тесту других тестируемых. Так, при анализе результатов  тестирования и стандартизации тестов широко применяется стандартное  отклонение распределения - мера разброса. Она позволяет сравнивать разброс  результатов в разных группах обследуемых (под группой подразумевается классификационный признак коммерческой организации).

Многое можно сделать  для повышения качества самого теста  и для получения поправочных  коэффициентов к нему, если серьезно отнестись к стандартизации теста, к исследованию его специфических  возможностей.

Отсутствие данных стандартизации методики говорит либо о научной  некорректности, либо о каких-то не имеющих отношения к науке  скрытых мотивах. Стандартизация тестов - необходимое условие создания качественного  инструментария контроля результатов  деятельности.

Полунина Ю.В. Система внутреннего контроля предприятия. Существование и оценка эффективности.

Изучение и оценка СВК  должны в обязательном порядке документироваться. При этом надлежащим образом следует  указывать аргументы, которыми руководствовался аудитор, давая такую оценку, и  проявлять большую гибкость в  подходе к своей работе. С учетом выявленных недостатков системы  внутреннего контроля аудиторы используют соответствующие методические приемы (аналитические процедуры, основанные на предварительно осуществленных тестах проверки сальдо и операций по бухгалтерским  счетам, пересчет, сверка расчетов, подтверждение  и др.) и надлежащим образом документируют  полученную информацию.

Если цель отчетов - регистрация  сделок, осуществляемых коммерческой организацией, без отражения коммерческого  положения, тогда разумно и эффективно использовать стандартные процедуры  аудита, применяемые ко всем типам  предприятий.

Если в отчетах предполагается дать оценку коммерческой фирме, тогда  аудиторский подход должен отразить возросшую степень субъективности, которая имеет и преимущества, и недостатки.

Субъективный подход к  аудиту и бухгалтерскому учету исходит  из следующих двух основных предпосылок:

а) аудитор должен добиться понимания бизнеса, а не только бухгалтерских  документов;

б) аудитор должен согласовать  свой подход с конкретной системой бухгалтерского учета, с которой  он имеет дело.

Для достижения этой цели аудитору нужно выйти за чисто бухгалтерскую  функцию внутри коммерческой организации  и взглянуть на то, как в окончательных  отчетах отражаются все стороны  его деятельности. Это затем формирует  его мнение о самих отчетах. Кроме  того, считаем, что аудитор может  сформировать обоснованное мнение, если он разбирается в бизнесе, с которым  имеет дело, так как тогда он может решить, соответствуют ли отчеты реальному положению дел.

Необходимость отразить коммерческое положение коммерческой фирмы также  означает, что аудитору приходится рассматривать области, в которых  невозможны подсчеты с научной точностью. Например, сумма, относящаяся к должникам  в балансовом отчете, должна принимать  во внимание не только подлинность  первоначальных сделок, отраженных в  балансах, чтобы показать должника. Шеремет А.Д. Аудит / А.Д. Шеремет, В.П. Суйц. - М.-ИНФРА-М. 2007. - 448 с. С. 153.

По полученным ответам  могут быть произведены корректировки. И наоборот, аудитор может пересмотреть свою оценку, если большое количество ответов неудовлетворительно, и  выявить ошибки и контрольные  точки учетной системы организации. Суммируя вышеизложенное, можно отметить, что, если оценка неудовлетворительна  или если аудитор считает, что  доверие к СВК едва ли оправдано  в плане эффективности по отношению  к затратам, тогда он перейдет к  этапу субстантивного тестирования.

В таблице 3.2 представлен наиболее распространенный в аудиторской практике вариант теста проверки состояния СВК для оценки ее эффективности.

Таблица 3.2 - Примерный алгоритм теста, применяемого в процедуре тестирования СВК

№ п/п	Содержание вопроса  или объект исследования	Процедура	Содержание ответа (результата проверки)	Символ	Выводы  и решения  аудитора
1	2	3	4	5	6

По графе 1 - для тестирования средств контроля рекомендуется  проверить 24 элемента тестируемой совокупности. Можно согласиться с мнением  Ю.Д. Данилевского, директора проекта  Тасис аудиторско-консультативной  фирмы «ФБК» Н.А. Ремизова, С.М. Шапигузова, Е.В. Старовойтовой, что «в отношении 12 отобранных элементов следует  более тщательно проверить качество средств контроля».

По графе 2 - трактовка  вопросов должна быть достаточно корректной по отношению к формам теста, рассмотренных  выше в табл. 1, и точно отражать особенности циклов товародвижения в зависимости от классификационного признака коммерческой организации.

По графе 3 - аудиторские  процедуры в аудиторских стандартах рассматриваются как определенный порядок и последовательность действий для получения необходимых доказательств  на конкретном участке аудита. В  литературе достаточно подробно изучена  аудиторская процедура - по существу, а процедура тестирования представлена довольно прозрачно.

Окончательное заключение по компоненту контроля может быть сделано  только после:

а) обзора или заключения по контрольной системе;

б) дальнейшего субстантивного тестирования, если оно не было закончено  в то же время, что и системное  тестирование.

Цель дополнительного  субстантивного тестирования и заключительного 

обзора при применении к отдельным разделам аудита - это  критический обзор цифр в итоговых отчетах в свете фактов, относящихся  к делу, чтобы гарантировать, что  суждение, здравый смысл обстоятельств  подкрепляют:

а) применяемые принципы учета;

б) достоверность цифровых данных;

в) метод представления.

Важно осознать, что это  могут быть разные понятия. Цифра  может быть точной, однако ее представления  и раскрытие в отчетах делают ее вводящей в заблуждение. Такая  сумма может быть получена правильным применением учетной политики, которая  сама по себе не годится для бизнеса.

Дальнейшее субстантивное  тестирование потребуется почти  во всех случаях, чтобы обеспечить выполнение всех задач аудита. Однако на него окажут значительное влияние результаты системного анализа и заключительного обзора системы.

Первоначальный план обычно определяет объемы процедуры тестирования, исходя из того, что контрольная  система функционирует удовлетворительно. В том случае, если это не так, объем процедур тестирования может  быть значительно увеличен для получения  необходимого уровня уверенности.

По графе 4 - допускаются  следующие варианты:

- словесное поясняющее  выражение мнения аудитора на  основе идентификации (например  «не всегда», «ежемесячно», «выборочно»,  «не регулярно» и т.д.);

- на основе однозначности  фиксации факта (например «да»  или «нет»).

- упрощенная форма в  виде математических знаков «+»  и «-». 

По графе 5 - отражаются критерии оценки теста как успешного. В  качестве таких критериев могут  быть определены, например, наличие  подписей, нумерации, соответствие операции определенным требованиям.

Для определения уровня надежности и эффективности СВК Н.В. Парушина предлагает использовать следующие  символы: У1 - низкий, У2 - ниже среднего, У3 - средний, У4 - высокий. Н.Т. Лабынцев, О.В. Ковалева и др. для оценки ответов  применяют четыре градации: У1 - низкий уровень, У2 - промежуточный уровень, У3 - средний уровень, У4 - высокий уровень состояния внутреннего контроля и бухгалтерского учета.

По графе 6 - способность  делать разумные суждения и выводы в практике аудита особенна важна. Однако полезные и значительные выводы могут  быть оформлены только в том случае, если аудитор использует логический и системный подходы к своей  работе. Системный подход включает внимательное рассмотрение всех относящихся  к делу факторов на каждом этапе  тестирования. Однако четкое и сжатое представление выводов также  существенно, поскольку позволяет  быстро выделить контрольные точки  и те вопросы, на которые необходимо обратить основное внимание.

Существуют различные  этапы, по которым необходимо сделать  заключения:

а) по каждому отдельному аудиторскому тесту, независимо от того является ли он системным или субстантивным;

б) по бухгалтерским документам: дают ли они достаточный базис  для подготовки финансовых отчетов;

в) по системе внутреннего  контроля в действии: представляется ли возможность полагаться в какой-то мере на систему внутреннего контроля.

Первоначальная проверка СВК предназначена для определения, является ли она теоретически адекватной. Позитивный вывод означает, что система  способна представить точную регистрацию  сделок, предпринятых в течение периода.

Конечная проверка после  проведения системного тестирования призвана определить, так ли это на самом  деле. При этом конечное заключение будет основываться на результате системных  тестов, которые были выполнены. В  таблице 3 мы предлагаем три варианта исхода такого тестирования.

Таблица 3.3 - Зависимость оценки уровня надежности средств контроля от результатов тестирования

Вариант исхода тестирования	Результаты тестирования	Оценка уровня надежности средств контроля	Комментарии и рекомендации
Первый	Не обнаружено никаких  отклонений	Высокая	При последующих выборочных процедурах по существу необходимо искать подтверждения правильности принятой гипотезе
Второй	Обнаружена одна ошибка в 24 исследованных элементах	Средняя	1) Закончить тестирование  2) Протестировать другие 24 элемента и оценить по 12
Третий	Обнаружено более двух ошибок	Низкая	Наличие средств контроля не принимается во внимание, необходимо проанализировать интерпретацию отклонений

Заключение составляется в два этапа:

а) нужно сделать обзор  отдельных тестов. Аудитор должен попытаться увидеть, означают ли они  адекватность конкретной контрольной  процедуры, которая исследуется;

б) результаты всех индивидуальных тестов должны быть рассмотрены вместе для того, чтобы прийти к общему мнению о контрольной системе  отдельной области или цикла.

Анализ опыта тестирования, представленного в научной и  методической литературе, а также  опытно-экспериментальных данных позволили  определить следующие общие требования к содержанию контрольного теста:

1. диагностические цели и задачи в операциональных терминах конкретных действий;
2. точные сведения об авторах разработчиках;
3. данные об особенностях и репрезентативности выборки обследуемого объекта;
4. краткое описание основных нормативов, критериальных оценок или получаемых при тестировании результатов (по разным выборкам, если их было несколько);
5. сведения о надежности теста и его валидности;
6. инструкции диагносту по проведению процедуры тестирования и обработке данных. Медведева О.В. Развитие системы аудиторского тестирования системы внутреннего контроля.