Вопросы совершенствования бухгалтерского учета и аудита ценных бумаг в акционерных обществах

Рисковые ценные бумаги - это ценные бумаги, которые в процессе своего обращения на фондовом рынке подвержены определенной степени риска. Риск, как уже говорилось, это неизвестная степень осуществимости прав или целей владельца ценной бумаги. В свою очередь, рисковые ценные бумаги в зависимости от степени риска принято делить на низкорисковые, среднерисковые и высокорисковые. В мировой практике низкорисковые ценные бумаги - это, как правило, государственные бумаги, среднерисковые - это корпоративные облигации, высокорисковые - это акции.

В зависимости от начисляемого дохода ценные бумаги, как правило, являются доходными, но могут быть и  бездоходными, когда при выпуске ценной бумаги не оговаривается размер дохода ее владельца. В последнем случае ценная бумага для владельца выступает как простое свидетельство права на товар или на деньги, а не как капитал.

В зависимости от регистрируемости ценных бумаг органами управления различают регистрируемые и нерегистрируемые ценные бумаги.

Регистрируемые - это ценные бумаги, которые подлежат государственной регистрации. Как правило, это эмиссионные ценные бумаги, так как их выпуск затрагивает интересы многих участников фондового рынка. По российскому законодательству обязательной регистрации подлежат выпуски акций и облигаций.

Другие виды российских ценных бумаг, независимо от размеров их выпуска, государственной регистрации  не подлежат. Ценные бумаги, которые  не подлежат регистрации в государственных органах управления, являются нерегистрируемыми. В зависимости от того, в какой форме инвестор предоставляет капитал эмитенту и как эти средства отражаются в капитале фирмы, как собственные или как заемные, различают долевые и долговые ценные бумаги. Таким образом, ценные бумаги как представители действительного капитала делятся на два вида: долевые, или совладельческие, и долговые, или обязательственные [28, с.40].

Долевые ценные бумаги закрепляют права владельца на часть имущества  фирмы при его ликвидации, подтверждают участие владельца в формировании уставного капитала, дают право на получение части прибыли, на участие в управлении предприятием, а также право на получение информации. К долевым ценным бумагам относятся акции, инвестиционные паи. Долговые ценные бумаги отражают отношения займа между их владельцами и эмитентом, который обязуется их выкупить в установленный срок и выплатить определенный процент. Примером долговых ценных бумаг являются облигации.

1.2. Нормативно-методические вопросы организации и учета ценных бумаг

В соответствии с лицензией  Банка России на осуществление банковских операций банк вправе осуществлять выпуск, покупку, продажу, учет, хранение и иные операции с ценными бумагами, выполняющими функции платежного документа, с ценными бумагами, подтверждающими привлечение денежных средств во вклады и на банковские счета, с иными ценными бумагами, осуществление операций с которыми не требует получения специальной лицензии в соответствии с федеральными законами, а также вправе осуществлять доверительное управление указанными ценными бумагами по договору с физическими и юридическими лицами.

Кредитная организация  имеет право осуществлять профессиональную деятельность на рынке ценных бумаг  в соответствии с федеральными законами. Основными правовыми документами, регулирующими операции на фондовом рынке, являются Гражданский кодекс РФ, Федеральные законы: «О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон «О рынке ценных бумаг» от 28 декабря 2002 г. № 185-ФЗ и «О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон «Об акционерных обществах» от 7 августа 2001 г. № 120-ФЗ, постановления Федеральной службы по финансовым рынкам, Инструкции Банка России, Порядок бухгалтерского учета вложений (инвестиций) в ценные бумаги и операций с ценными бумагами (в ред. Указания ЦБ РФ от 11.10.2007 N 1893-У) и др. Процедуры регистрации и выпуска в обращение эмиссионных ценных бумаг кредитными организациями регулируются Инструкцией ЦБ РФ от 22 июля 2002 г. № 102-И «О правилах выпуска и регистрации ценных бумаг кредитными организациями на территории РФ», Положение о правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации (в ред. Указаний ЦБ РФ от 11.10.2007 N 1893-У, от 08.10.2008 N 2090-У, от 06.11.2008 N 2120-У, от 12.12.2008 N 2149-У).

Согласно «Порядка бухгалтерского учета вложений (инвестиций) в ценные бумаги и операций с ценными бумагами», под вложениями в ценные бумаги понимается стоимость ценных бумаг, отражаемая в бухгалтерском учете [22]. С момента первоначального признания и до прекращения признания вложения в ценные бумаги в соответствии с главой 2 настоящего Порядка оцениваются (переоцениваются) по текущей (справедливой) стоимости либо путем создания резервов на возможные потери. Текущей (справедливой) стоимостью ценной бумаги признается сумма, за которую ее можно реализовать при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами. Методы определения текущей (справедливой) стоимости ценных бумаг утверждаются в учетной политике кредитной организации. Под первоначальным признанием ценной бумаги понимается отражение ценной бумаги на счетах баланса в связи с приобретением на нее права собственности. Под прекращением признания ценной бумаги понимается списание ценной бумаги с учета на счетах баланса в результате выбытия (реализации) в связи с утратой прав на ценную бумагу, погашением ценной бумаги либо невозможностью реализации прав, закрепленных ценной бумагой.

В процессе приобретения (передачи) прав собственности на ценные бумаги по операциям, совершаемым на условиях срочности, возвратности и платности (далее - операции, совершаемые на возвратной основе), может не являться основанием для первоначального признания (прекращения признания) ценных бумаг, если это не влечет перехода всех рисков и выгод (либо их значительной части), связанных с владением переданной ценной бумаги.

Критерии и  процедуры первоначального признания (прекращения признания) при совершении операций с ценными бумагами на возвратной основе должны утверждаться в учетной политике кредитной организации. Под стоимостью ценных бумаг понимается цена сделки по приобретению ценных бумаг и дополнительные издержки (затраты), прямо связанные с их приобретением. После первоначального признания стоимость долговых обязательств изменяется с учетом процентных доходов, начисляемых и получаемых с момента первоначального признания долговых обязательств [22].

При выбытии (реализации) ценных бумаг их стоимость увеличивается на сумму дополнительных издержек (затрат), прямо связанных с выбытием (реализацией). Под методом оценки стоимости выбывающих (реализованных) ценных бумаг понимается порядок списания с балансовых счетов второго порядка ценных бумаг одного выпуска либо ценных бумаг, имеющих один международный идентификационный код ценной бумаги (ISIN), при их выбытии (реализации), определяемый одним из следующих способов: по средней стоимости ценных бумаг; по первоначальной стоимости первых по времени приобретения ценных бумаг. Применяемый способ устанавливается кредитной организацией в учетной политике.

При выбытии (реализации) части ценных бумаг одного выпуска, приобретенных партией, на стоимость  выбывающих (реализуемых) ценных бумаг  списываются вложения в выбывшие (реализованные) ценные бумаги этой партии пропорционально их количеству. Бухгалтерские записи по отражению в учете вложений в ценные бумаги и операций, совершаемых с ценными бумагами, осуществляются на основании первичных учетных документов, подписанных уполномоченными лицами, в соответствии с внутренними документами кредитной организации.

Ценные бумаги отражаются на соответствующих балансовых счетах по учету вложений в ценные бумаги в зависимости от целей  приобретения с учетом следующего. Ценные бумаги, текущая (справедливая) стоимость которых может быть надежно определена, классифицированные при первоначальном признании как оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток, в том числе приобретенные с целью продажи в краткосрочной перспективе (предназначенные для торговли), учитываются на балансовых счетах 501 «Долговые обязательства, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток» и 506 «Долевые ценные бумаги, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток». Ценные бумаги, классифицированные при приобретении как «оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток», не могут быть переклассифицированы и переносу на другие балансовые счета первого порядка не подлежат, кроме переноса на счет по учету долговых обязательств, не погашенных в срок, в случае, если эмитент не погасил долговые обязательства в установленный срок.

Долговые обязательства, которые кредитная организация  намерена удерживать до погашения (вне  зависимости от срока между датой  приобретения и датой погашения), учитываются на балансовом счете 503 «Долговые обязательства, удерживаемые до погашения». На указанный счет долговые обязательства зачисляются в момент приобретения. Не погашенные в установленный срок долговые обязательства переносятся на счет по учету долговых обязательств, не погашенных в срок.

Кредитная организация  вправе переклассифицировать долговые обязательства категории «имеющиеся в наличии для продажи» в категорию «удерживаемые до погашения» с перенесением на соответствующие балансовые счета и отнесением сумм переоценки на доходы или расходы (по соответствующим символам операционных доходов от операций с приобретенными ценными бумагами или операционных расходов по операциям с приобретенными ценными бумагами).

Долговые обязательства «удерживаемые до погашения» и долговые обязательства, не погашенные в срок, не переоцениваются. Под вложения в указанные ценные бумаги формируются резервы на возможные потери. Под ценные бумаги «имеющиеся в наличии для продажи» резервы на возможные потери формируются в случае невозможности надежного определения их текущей (справедливой) стоимости и наличия признаков их обесценения.

Датой совершения операций по приобретению и выбытию  ценных бумаг является дата перехода прав на ценную бумагу, определяемая в  соответствии со статьей 29 Федерального закона «О рынке ценных бумаг» (Собрание законодательства Российской Федерации, 1996, N 17, ст. 1918; 2002, N 52, ст. 5141) либо условиями договора (сделки), если это предусмотрено законодательством Российской Федерации. В бухгалтерском учете указанные операции отражаются в день получения первичных документов, подтверждающих переход прав на ценную бумагу, либо в день выполнения условий договора (сделки), определяющих переход прав.

Операции по договорам (сделкам), по которым переход прав или расчеты осуществляются на дату заключения договора (сделки), подлежат отражению на балансовых счетах 47407, 47408 «Расчеты по конверсионным операциям и срочным сделкам» (внебалансовый учет при этом не ведется). Операции по договорам (сделкам) с ценными бумагами, совершенные на организованных рынках, профессиональным участником которых является данная кредитная организация, отражаются на балансовых счетах 47403, 47404 «Расчеты с валютными и фондовыми биржами». Операции по приобретению и выбытию ценных бумаг, совершаемые через посредников, при получении первичных документов, подтверждающих переход прав на ценные бумаги, отражаются в корреспонденции с балансовым счетом 30602 «Расчеты кредитных организаций - доверителей (комитентов) по брокерским операциям с ценными бумагами и другими финансовыми активами».

Аналитический учет вложений в ценные бумаги ведется  на лицевых счетах, открываемых на соответствующих балансовых счетах второго порядка с кодом валюты номинала (обязательства). Бухгалтерский учет начисленного процентного (купонного) дохода (далее - ПКД) ведется на отдельном (отдельных) лицевом (лицевых) счете (счетах) «ПКД начисленный», открываемых на соответствующих балансовых счетах второго порядка с кодом валюты, в которой выплачиваются проценты (погашается купон). В последний рабочий день месяца отражению в бухгалтерском учете подлежит весь ПКД, начисленный за истекший месяц либо за период с даты приобретения или с даты начала очередного процентного (купонного) периода (в том числе за оставшиеся нерабочие дни, если последний рабочий день месяца не совпадает с его окончанием). При выбытии (реализации) долговых обязательств в бухгалтерском учете подлежит отражению ПКД, начисленный за период с указанных выше дат по дату выбытия (реализации) включительно. Если долговые обязательства приобретаются по цене ниже их номинальной стоимости, то разница между номинальной стоимостью и ценой приобретения (сумма дисконта) начисляется в течение срока их обращения равномерно, по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода.

Бухгалтерский учет начисленного дисконта ведется  на отдельном (отдельных) лицевом (лицевых) счете (счетах) «Дисконт начисленный», открываемых на соответствующих балансовых счетах второго порядка с кодом валюты номинала (обязательства) ценной бумаги. В последний рабочий день месяца отражению в бухгалтерском учете подлежит весь дисконт, начисленный за истекший месяц либо за период с даты приобретения (в том числе за оставшиеся нерабочие дни, если последний рабочий день месяца не совпадает с его окончанием).

При выбытии (реализации) долговых обязательств в бухгалтерском  учете подлежит отражению дисконт, начисленный за период с указанных  выше дат по дату выбытия (реализации) включительно. При выплате эмитентом доходов по обращающимся долговым обязательствам (в том числе в виде частичного погашения номинала) стоимость долговых обязательств уменьшается на сумму процентных доходов, входящих в цену приобретения. Операции, связанные с выбытием (реализацией) и погашением ценных бумаг и определением финансового результата, отражаются на балансовом счете 61210 «Выбытие (реализация) ценных бумаг» [25, с.252]..

Финансовый  результат при выбытии ценной бумаги определяется как разница  между стоимостью ценной бумаги (по ценным бумагам «имеющимся в наличии для продажи» с учетом переоценки) и ценой погашения либо ценой выбытия (реализации), определенной договором.