Организация управленческого учета

Отличие результатов калькулирования по полным затратам и по методу маржинального дохода связано с тем, что в первом случае на себестоимость отдельных изделий относятся накладные расходы, часто не связанные с данным изделием. На основе этого могут приниматься ошибочные решения по снятию с производства изделий, которые приносят доход.

К преимуществам системы «директ-костинг» относятся:

• установление пропорций между затратами и объемом производства;

• возможность выявления изменения маржинального дохода как по организации в целом, так и по различным изделиям, выявления изделия с большей рентабельностью;

• отражение в отчете о финансовых результатах изменений прибыли из-за изменения переменных расходов, цен реализации и структуры выпускаемой продукции;

• проведение эффективной политики цен.

Для контроля за величиной и поведением постоянных затрат в системе «директ-костинг» их разделяют на четыре группы по местам возникновения: продукция, группа продукции, цех, предприятие. Устанавливают причины возникновения постоянных затрат.

В российских организациях важное значение для текущего контроля за рентабельностью продукции при широком ассортименте имеют поэтапные калькуляции покрытия, в которых все имеющиеся постоянные издержки подразделяются на:

• постоянные дифференциальные издержки на каждый вид продукции;

• постоянные издержки на каждую ассортиментную группу продукции;

• постоянные издержки, связанные с организационной структурой производства (цеховые);

• общие издержки.

Затем проводится расчет серии покрытий, поэтапно включающий все больше затрат:

Маржинальный доход 1 = Дифференциальные доходы – Переменные дифференциальные издержки;

Маржинальный доход 2 = Маржинальный доход 1 – Постоянные затраты, непосредственно связанные с производством продукции;

Маржинальный доход 3 = Маржинальный доход 2 – Постоянные затраты, связанные с данной ассортиментной группой продукции;

Маржинальный доход 4 = Маржинальный доход 3 – Постоянные затраты, возникающие при цеховой структуре организации.

Контроль за многоступенчатым калькулированием себестоимости по методу маржинального дохода позволяет выявить и конкретизировать причины убытков по уровням управления (на уровне изделия, группы изделий, цеха, организации в целом).

Важной особенностью «директ-костинга» является то, что с его помощью можно изучить взаимосвязи и взаимозависимости между объемом производства, затратами (себестоимостью) и прибылью.

Анализ зависимости переменных затрат, постоянных затрат и выручки от объема производства позволяет определить точку K, т.е. точку критического объема производства (мертвую точку) или точку рентабельности: объем производства, при котором величина выручки от реализации равна ее полной себестоимости.

Для вычисления этой точки используются три метода: уравнений, маржинальной прибыли, графический метод.

Рассмотрим каждый из этих методов.

Метод уравнений. Любой отчет о финансовых результатах может быть представлен в виде следующего уравнения:

Выручка – переменные затраты – постоянные затраты = прибыль.

Или в расчете на единицу:

Цена за единицу × Количество единиц – Переменные затраты на единицу ×

× Количество единиц – Постоянные затраты = Прибыль.

Метод маржинальной прибыли. Этот метод является разновидностью предыдущего. Маржинальная прибыль равна выручке минус переменные затраты. Маржинальная прибыль на единицу продукции равна ее цене минус удельные переменные расходы (т.е. расходы на единицу продукции). Суть этого метода вытекает из концепции маржинальной прибыли. Маржинальная прибыль, приходящаяся на единицу продукции, представляет вклад каждой реализованной единицы в покрытие постоянных затрат. Сколько единиц должно быть продано, чтобы покрыть все постоянные затраты?

Точка безубыточности = Постоянные затраты/ Удельная маржинальная прибыль.

Если известна норма маржинальной прибыли, то точка безубыточности рассчитывается по формуле:

Постоянные затраты/ Норма маржинальной прибыли.

Графический метод. Нахождение точки безубыточности сводится к построению комплексного графика «затраты – объем – прибыль» (рис. 6). Последовательность построения заключается в следующем:

 

Рис. 6. Зависимость переменных и постоянных затрат от объема производства:

ПР – переменные расходы; ПОС – постоянные расходы; ВР – выручка от реализации

1) наносим на график линию  постоянных затрат, для этого  проводим прямую, параллельную оси абсцисс;

2) выбираем какую-либо точку  на оси абсцисс, т.е. какую-либо  величину объема.

Рассчитываем для этой точки величину общих затрат (постоянных и переменных) по формуле Y = а + bХ. Строим прямую на графике, отвечающую этому значению;

3) вновь выбираем любую точку  на оси абсцисс и для нее  находим сумму выручки от реализации.

Строим прямую, отвечающую этому значению. Точка безубыточности на графике – это точка пересечения прямых, построенных по значениям затрат и выручки.

В управлении появилось выражение «операционный рычаг», если в технике рычаг – это средство, с помощью которого можно поднять или передвинуть тяжелый предмет с наименьшими усилиями, то для руководителя термин «рычаг» связан с представлением о том, как можно значительно увеличить прибыль при незначительном увеличении объема продаж. Операционный рычаг – это показатель доли постоянных затрат в структуре общих затрат данной организации. Он значителен на тех предприятиях, где высока доля постоянных затрат по отношению к переменным. Наоборот, самый низкий уровень операционного рычага наблюдается на тех предприятиях, где больший удельный вес в составе затрат занимают переменные затраты. [2, стр. 82-85]

Проведем маржинальный анализ в молочном скотоводстве, используя указанную выше методику.

Условие: в сумме затрат на молоко условно-постоянные затраты составляют 33,6 %, а условно-переменные 66,4 %. Полная себестоимость молока, фактический объем реализации, цена реализации берутся из годового отчета. Допустим, что мы хотим увеличить сумму прибыли до 300 тыс. руб.

ЗАО «Заря» имеет низкий уровень операционного рычага, его прибыль незначительно чувствительна к изменениям в объеме продаж и незначительное изменение в объеме продаж приводит к значительному изменению прибыли.

Таблица 6. Исходные и расчетные данные по ЗАО «Заря» за 2008 год

Показатели	Сумма
1. Выручка, тыс. руб.	803
2. Цена реализации 1 ц молока, руб.	1200,3
3. Реализовано, ц	669
4. Полная себестоимость реализованной  продукции, тыс. руб.	509
5. Постоянные затраты в целом  по товарной продукции (молока), тыс. руб.	171,02
6. Переменные затраты в целом  по товарной продукции(молока), тыс. руб.	337,98
6.1.Переменные затраты на 1 ц молока, руб.	505,2
7. Прибыль от реализации молока, тыс. руб.	294
8.Маржинальный доход всего, тыс. руб. на 1 ц, руб.	122 980 183,82
9. Доля маржинального дохода	0,153
10.Точка безубыточности в рубл. в центнерах	111674 246,04
Зона безопасности в руб. в центнерах	691326 422,96
12. Объем реализации для получения прибыли в сумме 300 тыс. руб.: в центнерах в рубл.	677,63 3075659
13. Себестоимость единицы продукции, руб.(при объеме производства в пункте 12)	757,58

Точка безубыточности в молочном скотоводстве ЗАО «Заря» составляет 111,7 тыс. рублей или в натуральном выражении 246 ц молока. Установлена зона безопасности в количестве 422,96 ц, в размере 691 326 рублей.

Для получения заданной величины прибыли в сумме 300 тыс. рублей, необходимо поднять объем продаж до 677, 63 ц, а в денежном выражении – 3 075 659 рублей. Чтобы достичь таких финансовых результатов, необходимо снизить себестоимость единицы продукции с 760,84 рублей до 757,58 рублей за 1 ц продукции.

У предприятия ЗАО «Заря» имеется возможность получить прибыль в сумме 300 тыс. рублей, для этого хозяйству следует увеличить объем реализации с 669 до 677,63 ц молока, снизит себестоимость 1 ц продукции на 3,26 руб., в связи  с чем, прибыль возрастет с 294 тыс. до 300 тыс. рублей.

3.3. Процесс постановки управленческого учета

Для того чтобы данные управленческого учета формировались целенаправленно, необходимо четко определить состав контролируемых показателей по центрам ответственности. При этом должны быть выполнены следующие действия:

1. Определение основной цели  деятельности подразделений организации, которые охватываются системой  управленческого учета. Цель деятельности  подразделения определяется общей (стратегической) целью организации.

2. Разделение основной цели деятельности  на составляющие ее подцели  и задачи. В результате этого  получается набор задач, каждой  из которых может быть поставлен  в соответствие измеритель достижения результатов, показатель. При этом также происходит разделение подцелей и задач по уровням управления (стратегия, планы по реализации стратегии, бюджеты). В зависимости от потребностей менеджмента, управленческий учет может формировать показатели как для всех уровней управления, так и для какого-то отдельного уровня управления (например, учет по бюджетным показателям).

3. Далее по каждой задаче определяется  набор показателей, отражающих результат  ее выполнения. Практика показала  целесообразность выделения двух  групп показателей: ключевых и  вспомогательных. Ключевые показатели оценивают деятельность предприятия (подразделения, службы и т.п.) в целом, то есть характеризуют степень достижения основной цели. Вспомогательные показатели, отражают степень выполнения требований и ограничений по достижению целей.

4. После разработки множества контрольных показателей необходимо распределить их между выделенными ранее центрами ответственности. При этом устанавливается соответствие между составом решаемых задач в рамках центра ответственности и измерителями конечного результата его деятельности.

5. Завершающим этапом является  определение целевых значений  контрольных показателей, что является предметом планирования. Они могут выступать в качестве показателей, отражающих результат выполнения планов (например, значения доходов, затрат, прибыли в финансовом плане), либо выступать в качестве отправной точки для разработки планов. Например, определение целевого уровня рентабельности продаж служит основанием для разработки плана мероприятий по его достижению. Задача управленческого учета - формирование фактических данных о значениях контролируемых показателей и предоставление их заинтересованным лицам внутри организации.

Другим важным моментом является определение учетных периодов, то есть интервалов времени, по окончании которых становится доступной информация о значениях контролируемых показателей. Очевидно, что чем короче будут учетные периоды, тем выше оперативность управленческого учета. Вместе с тем, следует учитывать, что выбор коротких учетных периодов существенно усложняет процедуры управленческого учета, увеличивает его трудоемкость и выдвигает повышенные требования к профессиональной подготовке и интенсивности труда персонала, занятого в учетном процессе.

Процесс постановки управленческого учета

Постановка управленческого учета в организации должна быть инициирована высшим руководством, которое предварительно должно осознать свои потребности в получении информации для нужд управления. Для постановки управленческого учета целесообразно создать рабочую группу, руководитель которой должен обладать значительным авторитетом внутри организации, при этом ему предоставляются широкие полномочия в части получения необходимой информации от подразделений. Как правило, процесс формализации потребностей и постановки управленческого учета происходит с участием внешних консультантов, которые также входят в состав рабочей группы.

В процессе постановки управленческого учета в организации необходимо решить следующие задачи:

• определение функциональных областей, в которых предполагается построение управленческого учета;
• выявление элементов существующего в организации внутреннего учета в рамках выделенных функциональных областей и оценка их адекватности реально протекающим хозяйственным процессам, а также информационным потребностям менеджмента;
• разработка концепции управленческого учета в организации и плана мероприятий по его построению;
• разработка структуры зон ответственности руководителей;
• определение основных элементов системы управленческого учета и их регламентация;
• внедрение системы управленческого учета в организации и консультационное сопровождение процесса внедрения.