Организация управленческого учета

Современная система «директ-костинг» применяется в нескольких вариантах:

1. Классический «директ-костинг», предполагающий калькулирование по прямым затратам;

2. Система переменных затрат – калькулирование осуществляется по переменным затратам, в которые входят прямые расходы и переменные косвенные расходы.

3. Система учета затрат в зависимости от загрузки производственных мощностей – калькулируются все переменные и часть постоянных расходов, определяемых в соответствии с коэффициентом использования производственных мощностей.

Все варианты «директ-костинга» объединяет то, что калькулируется не полная, а частичная себестоимость.

В западном управленческом учете существует хорошо разработана теория классификации затрат на постоянные и переменные. В этой теории можно выделить две группы вопросов, в зависимости от двух признаков.

1. Поведение затрат в зависимости от изменения объема производства.

К постоянным принято относить такие затраты, величина которых не меняется с изменением объема производства. Под переменными понимают затраты, величина которых изменяется с изменением объема производства.

В зависимости от процентного соотношения изменения затрат и изменения объема производства переменные затраты подразделяются на пропорциональные, прогрессивные и дегрессивные.

Кроме этих двух групп затрат существует большая группа затрат смешанного типа – полупеременные (полупостоянные).

Для описания соотношения процента изменения затрат и процента изменения объема производства немецкий ученый К. Меллерович ввел понятие коэффициента реагирования затрат (Kрз). Этот коэффициент определяется по формуле:

Kрз = Процент изменения затрат /Процент изменения объема.

Для постоянных затрат Kрз = 0; для пропорциональных затрат Kрз = 1; для прогрессивных – Kрз > 1; для дегрессивных – Kрз изменяется в пределах от 0 до 1.

2. Относительность (условность) классификации затрат на постоянные и переменные. Здесь необходимо ответить на два вопроса:

1) Существуют ли критерии, позволяющие однозначно разделить  совокупные затраты на постоянные и переменные?

2) Существуют ли такие  затраты, которые по их сущности  можно отнести к постоянным или к переменным?

Существует большое количество видов затрат, которые определяют величину совокупных затрат при изменении объема производства (затраты на сырье, основные и вспомогательные материалы, транспортные расходы и др.). Поскольку коэффициент реагирования этих переменных затрат определяет решения об увеличении или снижении объема производства, такие затраты называются решающими.

Затраты других видов (зарплата администрации предприятия, охраны, плата за арендованные основные средства и др.) не зависят от объема производства. Они просто являются условием функционирования предприятия. Их принято называть затратами, не определяющими решения.

Однако сделать вывод о том, что все переменные затраты влияют на решения об объемах производства, а все постоянные не влияют, нельзя. Существуют затраты, которые в определенной ситуации могут быть постоянными, а в другой – переменными. Ответ на вопрос, считать данные затраты постоянными или переменными, зависит от двух факторов: длительности периода, рассматриваемого для принятия решения и делимости производственных факторов.

На длительный период времени все затраты становятся переменными. Постоянные затраты могут возникать в результате юридических или договорных отношений (договоры на лизинг, договоры о найме и т.д.).

Поэтому бесполезно делить расходы на постоянные и переменные по их сущности. В западном управленческом учете утверждается, что характер поведения зависит от соответствующей производственной ситуации, в которой принимаются решения.

Другая причина возникновения постоянных расходов – недостаточная делимость производственных факторов. Следствием ее является то, что многие затраты возрастают не постепенно с увеличением загрузки, а скачкообразно. Эти затраты постоянны для определенного интервала загрузки мощностей, затем они резко повышаются и снова остаются неизменными на определенном интервале. Чем меньше становятся интервалы загрузки, тем ближе затраты по своему характеру к переменным.

Постоянные затраты, возникающие из-за неделимости производственных факторов, состоят из «холостых», не используемых в производственном процессе, и полезных затрат.

Проблема деления постоянных затрат на полезные и бесполезные особенно остро встает, когда производство оснащено специальными станками-автоматами. При снижении объемов производства уплата процентов на вложенный капитал и начисление амортизации продолжается в тех же объемах.

Таким образом, важным положением теории классификации затрат является условность этой классификации. Не существует таких затрат, которые по существу можно отнести к постоянным или переменным. Разделение затрат на постоянные и переменные во многом определяется конкретной ситуацией или проблемой по принятию решения.

В действующей практике деление затрат на постоянные и переменные осуществляется двумя основными методами: аналитическим и статистическим. При аналитическом методе все затраты предприятия, исходя из опыта прошлых лет, вначале постатейно подразделяют на постоянные, полностью переменные (пропорциональные) и частично переменные (полупеременные). Затем на основе анализа соотношения затрат и результатов предыдущих отчетных периодов по каждой статье частично переменных расходов исчисляется удельный вес переменной части (вариатор затрат). Таким образом, постоянные расходы имеют вариатор 0, пропорциональные – 1 (или 10 при десятичном масштабе измерения), а переменные – значения вариаторов в интервале от 0 до 1 (10). Постоянная и переменная части полупеременных расходов прибавляются к первоначально исчисленной сумме постоянных и пропорциональных затрат.

В итоге общая сумма затрат основной деятельности предприятия подразделяется на две совокупности: постоянные и переменные затраты в зависимости от их поведения по отношению к объему производства или продаж в прошлые отчетные периоды.

Аналитический метод группировки и систематизации издержек в зависимости от изменения объема производства позволяет уловить лишь общую тенденцию поведения затрат и допускает возможность погрешностей за счет условности расчета вариаторов. Более точные результаты следует ожидать от применения для такого рода расчетов методов математической статистики (крайних  точек, графика рассеивания,  корреляционного и регрессионного анализа и др.). Основными статистическими методами дифференциации общей суммы затрат на постоянные и переменные расходы являются:

• метод минимальной и максимальной точки (метод мини-макси);

• графический (визуальный) метод;

• метод наименьших квадратов.

При методе мини-макси из всей совокупности данных выбирают два периода с наименьшим и наибольшим объемом производства. Затем определяется ставка переменных затрат, или средние переменные издержки, в себестоимости единицы продукции. Общая сумма постоянных расходов исчисляется как разность между общей суммой затрат отчетного периода и произведением их переменной части на соответствующий объем производства.

Заметим, что формула вычисления затрат по методу «мини-макси» справедлива только в области релевантности и может не дать нужных результатов вне этой области. Метод «мини-макси» прост в применении, но его недостаток в том, что для определения затрат используются только две точки. В общем же случае две точки недостаточны для определения зависимости и расчета сумм затрат. В частности, периоды, в которых объем производства был необычайно низким или высоким вследствие различных причин (отсутствия сырья простоя оборудования, неблагоприятные природно-климатические условия, поломки, т.е. случайные точки), могут исказить общую картину, поэтому для более точного расчета величины затрат используются методы, основанные на большом количестве наблюдений за поведением затрат.

Графический (визуальный) метод основан на том, когда затраты определены как смешанные или когда у аналитика нет ясности по поводу их поведения. Полезным может быть составление графика на основе наблюдений. Имея несколько точек можно приблизительно начертить прямую, которая отвечает зависимости между затратами и объемом производства.

Дифференциация затрат методом наименьших квадратов дает наиболее точные результаты. Согласно этому методу прямая затрат строится таким образом, чтобы сумма квадратов отклонений расстояний от всех точек до теоретической линии регрессии была бы минимальной. Для установления зависимости между затратами и объемом и определения суммы затрат используют методы математической статистики, в частности метод наименьших квадратов (МНК). Функция Y = а + bХ, отражающая связь между зависимой и независимой переменными, называется уравнением регрессии, а и b – параметры уравнения.

Применительно к задачам управленческого учета функция Y в этом уравнении – зависимая переменная (общая сумма затрат, смешанные затраты); а – общая сумма постоянных затрат; b – переменные затраты на единицу продукции; Х – независимая переменная (объем производства).

Математический аппарат этого метода описан достаточно подробно в литературе. Метод наименьших квадратов заключается в том, что сумма квадратов отклонений фактических значений функции Y от значений, найденных по уравнению регрессии, должна быть наименьшей.

Σ(Yф −Yi ) → min , где Yф – фактические значения; Yi – расчетные значения, вычисляемые по заданной формуле.

Это условие приводит к системе нормальных уравнений, решение которых позволяет определить параметры уравнения регрессии. Эти уравнения имеют вид:

Σ xy = aΣ x + bΣ x2; Σ y = na + bΣ x ,

где n – количество наблюдений.

Алгоритм решения заключается в следующем.

Шаг 1. Рассчитываются Σ x , Σ y , Σ xy , Σ x2 и n.

Шаг 2. Рассчитанные величины подставляются в уравнения.

Шаг 3. Система уравнений решается относительно одного из параметров, обычно параметра b, т.е. переменных затрат на единицу продукции.

Шаг 4. Зная один из параметров, находим другой, т.е. а или постоянные затраты. [2, стр. 78-81]

3.2. Калькулирование себестоимости методом «директ-кост»

Основой «директ-костинга» (называемого методом неполной (усеченной) себестоимости) является разделение затрат на переменные и постоянные. При этом постоянные затраты считаются затратами периода и не распределяются между продуктами производства, а прямо относятся на результаты. Остатки готовой продукции оцениваются только по переменным затратам.

Метод «директ-костинг» имеет два варианта:

1) простой «директ-костинг», основанный  на использовании в учете данных  только на переменных (операционных) затратах.

2) развитой «директ-костинг», при  котором в себестоимость наряду  с переменными затратами включаются  и прямые постоянные затраты  по производству и реализации продукции.

Простой «директ-костинг» базируется на следующих принципах:

• затраты подразделяются по элементам на постоянные и переменные;

• себестоимость производственных и реализованных изделий исчисляется только на основе распределения переменных затрат;

• сравнение полученной переменной себестоимости с ценой реализации в целях определения разницы, называемой маржой с переменных затрат (объем реализации минус переменные затраты);

• возмещение постоянных затрат за счет различных марж с переменной себестоимости для определения результата деятельности и рентабельности предприятия.

В условиях развитого «директ-костинга» возникает понятие полумаржи (разность валовой маржи и прямых постоянных затрат), ее еще называют «вклад продукта». Понятие «вклад продукта» получило широкое распространение в практике «директ-костинга», оно позволяет определить, что каждый продукт приносит предприятию.

При этом варианте отклоняются от строгого соблюдения переменной себестоимости, так как себестоимость включает не только переменные затраты, но и часть прямых постоянных затрат, что дает возможность улучшить технику исчисления переменной себестоимости, так как здесь речь идет о сокращенной себестоимости, включающей одновременно переменные и часть постоянных затрат.

Метод «вклад продукта» позволяет определить «участие» каждого продукта, т.е. его «взнос» в покрытие постоянных затрат, которые существуют даже при условии отказа от производства и реализации этого продукта.

Использование развитого «директ-костинга» привело к развитию стратегического учета и определению результатов по сегментам рынка.

Причина применения данного метода в финансовом учете и популярности в управленческом учете заключается в его соответствии принципу начисления, когда затраты приводятся в соответствие с доходами, источниками которых они стали.

К преимуществам калькуляции с полным распределением затрат относятся:

• включение в калькуляцию затрат всех расходов на производство единицы продукции или услуг;

• соответствие оценки запасов и незавершенного производства, включенных в финансовые отчеты организации, требованиям МСФО;

• счета прибылей и убытков оценивают прибыль организации  на той же самой основе, на которой производится оценка запасов;

• применение для целей ценообразования по принципу «средние затраты плюс прибыль» для расчета заранее установленной доли прибыли и др.

К недостаткам калькуляции с полным распределением затрат можно отнести: зависимость от ряда оценок допущений и прогнозов при расчете полной себестоимости изделия; отсутствие постоянной информации для принятия решения об уменьшении или увеличении объема производства; большую зависимость от уровней производства, чем от уровней продаж; сложность и трудоемкость в понимании отчетов.

Контроль по методу маржинального дохода (по переменным затратам) и расчет себестоимости единицы калькулирования осуществляют только по методу прямых затрат. Постоянные затраты между изделиями не распределяются.