Организация аудиторской проверки учета основных средств и анализ эффективности их использования на примере АО «ЗИКСТО»

Примерами затрат, не относимых  к затратам на объект основных средств, являются:

- затраты на открытие  нового производственного или  технического сооружения;

- затраты на внедрение  нового продукта или услуги (включая  затраты на рекламу и продвижение  продукции);

- затраты на ведение  хозяйственной деятельности на  новом месте или с новой категорией клиентов (включая затраты на подготовку и обучение персонала);

- административные и  другие общие накладные затраты.

Признание затрат в балансовой стоимости объекта основных средств  прекращается, когда такой объект доставлен в нужное место и приведен в состояние, обеспечивающее его функционирование в соответствии с намерениями руководства организации. Таким образом, затраты, понесенные в процессе использования или передислокации объекта основных средств, не включаются в балансовую стоимость данного объекта. Например, следующие затраты не включаются в балансовую стоимость объекта основных средств:

1. затраты, понесенные в период, когда объект, способный функционировать в соответствии с намерениями руководства организации, еще не используется или функционирует не на полную мощность;
2. первоначальные операционные убытки, понесенные, например, в процессе роста спроса на продукцию, производимую данным объектом;
3. затраты на частичную или полную передислокацию или реорганизацию деятельности компании.[13]

Балансовая стоимость  – сумма, в которой признается актив после вычета любой накопленной  амортизации и накопленного убытка от обесценения.

Некоторые операции осуществляются в связи с сооружением или  развитием объекта основных средств, но не являются необходимыми для доставки данного объекта в нужное место и приведения его в нужное состояние, обеспечивающее его функционирование в соответствии с намерениями руководства организации. Эти сопутствующие операции могут осуществляться до начала или в процессе работ по сооружению или развитию. Например, можно получать доход от использования строительной площадки в качестве автостоянки до начала строительства. Поскольку сопутствующие операции не являются необходимыми для доставки объекта в нужное место и приведения его в нужное состояние, обеспечивающее его функционирование в соответствии с намерениями руководства организации, то доход и соответствующие расходы на такие операции подлежат признанию в качестве прибыли или убытка и включению в соответствующие статьи дохода и расхода.

Первоначальная стоимость  актива, созданного своими силами, определяется на основе тех же принципов, что и  стоимость приобретенного актива. Если организация создает аналогичные  активы для продажи в ходе своей  обычной деятельности, первоначальная стоимость такого актива, как правило, равна стоимости производства актива для продажи. Таким образом, любые внутренние прибыли при расчете таких затрат элиминируются. Точно так же сверхнормативные затраты сырья, труда или других ресурсов, понесенные при создании актива своими силами, не включаются в его первоначальную стоимость. МСФО № 23 «Затраты по займам» устанавливает критерии признания процента как компонента балансовой стоимости созданного своими силами объекта основных средств.

Первоначальной стоимостью объекта основных средств является его цена в эквиваленте денежных средств на дату признания. Если имеет место отсрочка платежа на период, превышающий обычные условия кредитования, то разница между ценой в эквиваленте денежных средств и общей суммой платежа признается как процент за период кредитования, если только такой процент не признается в балансовой стоимости объекта основных средств, в соответствии с альтернативным порядком учета, предусмотренным в МСФО № 23.

Один или более объектов основных средств могут быть приобретены в обмен на неденежный актив или активы, либо на сочетание денежных и неденежных активов. Высказанные ниже соображения касаются не только обмена одного неденежного актива на другой, но и всех обменов, о которых шла речь в предыдущем предложении. Первоначальная стоимость такого объекта основных средств оценивается по справедливой стоимости, кроме случаев, когда а) операция обмена не имеет коммерческого содержания, или б) справедливая стоимость ни полученного, ни переданного актива, не поддается достоверной оценке. Приобретенный объект оценивается именно таким образом, даже если организация не может немедленно прекратить признание переданного ею актива. Если приобретенный объект не оценивается по справедливой стоимости, то его первоначальная стоимость оценивается по балансовой стоимости переданного актива.

Справедливая стоимость  – сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки между  хорошо осведомленными, желающими совершить  такую сделку и независимыми друг от друга сторонами.

Организация определяет наличие в операции обмена коммерческого  содержания по степени ожидаемого изменения  своих будущих потоков денежных средств в результате совершения данной операции. Операция обмена имеет  коммерческое содержание, если:

1) Конфигурация (риск, сроки  и сумма) проистекающих от полученного  актива денежных потоков отличается  от конфигурации денежных потоков,  проистекающих от переданного  актива;

2. Специфичная для организации стоимость той части ее деятельности, на которую влияет данная операция, изменяется в результате обмена;
3. Разница в 1 или 2 случае составляет значительную величину по сравнению со справедливой стоимостью активов, ставших предметом обмена.

Стоимость, специфичная  для конкретной организации –  дисконтированная стоимость потоков денежных средств, которые, согласно ожиданиям организации, возникнут либо в связи с использованием какого-либо актива и его выбытием в конце срока его полезной службы, либо в связи с погашением какого-либо обязательства

В целях определения  наличия коммерческого смысла в операции обмена, специфичная для организации стоимость той части ее деятельности, на которую влияет данная операция, в обязательном порядке должна отражать посленалоговые потоки денежных средств. Результаты такого анализа могут прояснить положение вещей без детальных расчетов со стороны организации.

Справедливая стоимость  актива, для которого отсутствуют  сопоставимые рыночные операции, поддается  достоверной оценке, если 1) вариативность  диапазона обоснованных оценок справедливой стоимости применительно к данному активу не является значительной, или 2) вероятности различных оценок внутри этого диапазона могут быть обоснованно определены и использованы при оценке справедливой стоимости. Если организация способна достоверно определить справедливую стоимость либо полученного, либо переданного актива, то для определения первоначальной стоимости полученного актива используется справедливая стоимость переданного актива, кроме случаев, когда справедливая стоимость полученного актива представляется более очевидной.[14]

Первоначальная стоимость  объекта основных средств, находящегося в распоряжении арендатора по договору финансовой аренды, определяется в  соответствии с МСФО № 17 «Аренда».

Балансовая стоимость  объекта основных средств может быть уменьшена на сумму полученных государственных субсидий в соответствии с МСФО № 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи».

Оценка основных средств  после признания. В качестве своей  учетной политики организация должна выбрать либо модель учета по первоначальной стоимости, либо модель переоценки, и обязана применять выбранную учетную политику ко всему классу основных средств.

Модель учета по первоначальной стоимости. После первоначального  признания в качестве актива объект основных средств должен учитываться по его первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.

Модель переоценки. Будучи признанным в качестве актива, объект основных средств, справедливая стоимость  которого поддается достоверной оценке, подлежит учету по переоцененной величине, равной его справедливой стоимости на дату переоценки, за вычетом любой накопленной впоследствии амортизации и любых накопленных впоследствии убытков от обесценения. Переоценки должны производиться с достаточной регулярностью во избежание существенного отличия балансовой стоимости от той, которая определяется при использовании справедливой стоимости на отчетную дату.

Справедливая стоимость  земельных участков и зданий, как  правило, определяется на основе рыночных индикаторов путем оценки, которая обычно производится профессиональными оценщиками. Справедливой стоимостью машин и оборудования обычно является их рыночная стоимость, определяемая путем оценки.

В отсутствие рыночных индикаторов справедливой стоимости, ввиду специфического характера объекта основных средств, и из-за того, что подобные активы редко продаются отдельно от всего действующего предприятия, организации-покупателю, возможно, потребуется оценить справедливую стоимость, исходя из дохода или амортизированной восстановительной стоимости.

Амортизируемая стоимость  – первоначальная стоимость актива или другая сумма, отраженная вместо первоначальной стоимости, за вычетом  ликвидационной стоимости.

Частота проведения переоценок зависит от изменений в справедливой стоимости основных средств. Если справедливая стоимость переоцененного актива существенно отличается от его балансовой стоимости, необходима дополнительная переоценка. Справедливая стоимость некоторых объектов основных средств может быть предметом значительных и произвольных колебаний, поэтому они требуют ежегодной переоценки. Такие частые переоценки не требуются для объектов основных средств, справедливая стоимость которых претерпела незначительные изменения. Необходимость в переоценке таких объектов может возникать один раз в 3-5 лет.

После переоценки объекта  основных средств любая накопленная  на дату переоценки амортизация учитывается  одним из следующих способов:

1. Переоценивается заново пропорционально изменению валовой балансовой стоимости актива так, что после переоценки балансовая стоимость актива равняется его переоцененной стоимости. Этот метод часто используется, когда актив переоценивается до амортизированной восстановительной стоимости путем индексирования.
2. Элиминируется против валовой балансовой стоимости, а чистая величина пересчитывается до переоцененной величины актива. Этот метод часто применяется в отношении зданий.

Величина корректировки, возникающая при пропорциональной переоценке накопленной амортизации или ее списании, составляет часть общей суммы увеличения или уменьшения балансовой стоимости, которая отражается в учете.

Амортизация – систематическое  распределение амортизируемой стоимости  актива на протяжении срока его полезной службы.

Если производится переоценка отдельного объекта основных средств, то переоценке подлежит и весь класс основных средств, к которому относится данный актив.[15]

Классом основных средств  называют группу активов, одинаковых по содержанию и характеру их использования  в операциях организации. Ниже приведены примеры отдельных классов основных средств:

- земельные участки;

- земельные участки  и здания;

- машины и оборудование;

- водные суда;

- воздушные суда;

- автотранспортные средства;

- мебель и встраиваемые  элементы инженерного оборудования;

- офисное оборудование.

Переоценка объектов внутри одного класса основных средств  производится одновременно во избежание  избирательной переоценки активов, а также включения в финансовую отчетность сумм, представляющих собой  смешение затрат и стоимостей на разные даты. Однако, класс активов может переоцениваться по скользящему графику, если переоценка производится в течение короткого времени, и результаты постоянно обновляются.

Если балансовая сумма  актива повышается в результате переоценки, то это увеличение должно отражаться непосредственно в капитале под заголовком «прирост от переоценки». Однако, это увеличение подлежит признанию в прибыли или убытке в той степени, в которой оно реверсирует убыток от переоценки по тому же активу, ранее признанный в прибыли или убытке.

Если балансовая стоимость  актива уменьшилась в результате переоценки, то такое уменьшение подлежит признанию в прибыли или убытке. Однако, убыток от переоценки должен дебетоваться непосредственно на капитал подзаголовком  «прирост от переоценки» при наличии любого кредитового сальдо в приросте от переоценки в отношении того же самого актива.

Влияние налога на прибыль, если оно имеет место, как результат  переоценки основных средств, признается и раскрывается  в соответствии с МСФО № 12 «Налоги на прибыль».

При увеличении первоначальной стоимости основных средств на сумму  переоценки составляется проводка дебет  счета 2410 «Основные средства» кредит 5420 счета «Резерв на переоценку основных средств» и на сумму переоценки износа основных средств составляется проводка дебет счета 5420 кредит счета 2420 «Амортизация основных средств».