Облік, аналіз та контроль операцій з основними засобами на ДП “Житомирський лікеро-горілчаний завод.Чуднівська філія”

Тепер розглянемо відображення в бухгалтерському обліку витрат на ремонт та інші поліпшення основних засобів.

Для цілей бухгалтерського обліку витрати, пов'язані з поліпшенням об'єктів основних засобів, розподіляються так:

-  витрати, спрямовані  на збільшення майбутніх економічних  вигід, із самого початку очікуваних  від використання об'єктів основних  засобів. До таких витрат належать:

- витрати, пов'язані з  модернізацією, модифікацією, добудуванням, реконструкцією і т. д. Відповідно  до п. 14 П(С)БО 7 на суму таких  витрат, пов'язаних з поліпшенням  об'єкта основних засобів, збільшується  його первісна вартість;

- витрати, здійснювані для підтримки об'єкта основних засобів у робочому стані, а саме: на всі види ремонтів і технічне обслуговування об'єктів основних засобів. Відповідно до п. 15 П(С)БО 7 ці витрати включаються до складу витрат звітного періоду.

Згідно з Інструкцією № 291 витрати на поліпшення об'єктів основних засобів, що збільшують їх первісну вартість, відображаються у складі капітальних інвестицій і групуються на субрахунках рахунку 15 “Капітальні інвестиції”. Після закінчення робіт суми таких витрат списуються з кредиту рахунку 15 “Капітальні інвестиції” на дебет рахунку 10 “Основні засоби”на збільшення вартості об'єкта основних засобів [36].

Витрати на ремонт, здійснювані для підтримки об'єкта основних засобів у робочому стані, й одержання з самого початку певної суми економічних вигід від проведення ремонту, відображаються за дебетом рахунку 23 “Виробництво” або рахунків класу 9 “Витрати діяльності” (91 “Загальновиробничі витрати”, 92 “Адміністративні витрати”, 93 “Витрати на збут”, 94 “Інші витрати операційної діяльності” тощо).

Наведемо перелік типової кореспонденції рахунків:

Д-т 23, 91, 92, 93, 94 К-т 20, 22, 25 – списання запасів, витрачених на ремонти основних засобів, на поточні витрати виробництва;

Д-т 23, 91, 92, 93, 94  К-т 631, 685, 372 – списання вартості робіт, послуг, поставок цінностей, витрачених на ремонти основних засобів;

Д-т 152 “Придбання (виготовлення) основних засобів” – К-т 10 “Основні засоби” – виведення з експлуатації на час модернізації й ремонту об'єкта основних засобів (застосовується в першу чергу для об'єктів групи 1 основних засобів, тому що в цьому випадку податковий облік збігається з бухгалтерським: амортизаційна вартість основних засобів при виведенні з експлуатації прирівнюється до нуля);

Д-т 152 К-т 631 – віднесення до складу капітальних витрат, пов'язаних з модернізацією й ремонтом основних засобів;

Д-т 152 К-т 372 – віднесення до складу капітальних витрат, пов'язаних з модернізацією й ремонтом, здійснених через підзвітних осіб;

Д-т 152 К-т 66 “Розрахунки за виплатами працівникам”, К-т 65 “Розрахунки зі страхування” – віднесення на капітальні витрати, пов'язані з модернізацією, нарахуванням заробітної плати й внесків з фонду оплати праці до державних цільових фондів;

Д-т 641 – субрахунок розрахунків з бюджетом з ПДВ  К-т 631, 685, 372 – відображення податкового кредиту з ПДВ за придбаними (оплаченими, поставленими) матеріальними цінностями, роботами, послугами;

Д-т 10 К-т 152 – списання капітальних витрат на модернізацію й ремонт на збільшення балансової вартості окремих об'єктів основних засобів;

Д-т 23, 91, 92, 93, 94  К-т 152 – списання за наказом керівника частини витрат, спочатку визнаних підприємством капітальними, на поточні витрати діяльності або на загальновиробничі, адміністративні витрати, витрати на збут або інші операційні витрати [6, c.129].

Відображення витрат на ремонт і поліпшення об'єктів основних засобів, узятих в операційну оренду, має деякі особливості:

-  витрати орендаря  на поточний ремонт відображаються  в складі його витрат за  дебетом рахунків 23, 91, 92, 93, 94 (залежно  від напряму використання орендованого  об'єкта основних засобів). На  практиці рекомендується відкривати  до відповідних рахунків субрахунки "Ремонт орендованих об'єктів  основних засобів" для визначення  сум фактичних витрат на ремонт;

- витрати орендаря на  модернізацію, реконструкцію і т. д., якщо це передбачено договором  оренди, відображаються як капітальні  інвестиції. Такі витрати акумулюються  за дебетом субрахунку 153 "Придбання (виготовлення) інших необоротних  матеріальних активів" у кореспонденції  з кредитом рахунків 631, 685, 20, 22, 685, 661, 65 тощо. Після завершення робіт  орендар робить запис: дебет рахунку 117 "Інші необоротні матеріальні  активи" – кредит рахунку 153 [25, c.143].

Приклад відображення витрат на модернізацію власних основних засобів наведено в додатку Л.

Для оформлення впровадження в експлуатацію основних засобів після завершення їх капітального або поточного ремонту, реконструкції чи модернізації використовується типова форма № ОЗ-2 “Акт приймання - передачі відремонтованих, реконструйованих та модернізованих об’єктів”. Документування зазначених вище робіт виконують підрозділи – виконавці. Пізніше акти передають до бухгалтерії і вони є підставою для складання бухгалтерських записів, записів в інвентарних картках обліку основних засобів про проведені роботи, їхню вартість та ін.

У технічному паспорті відповідного об’єкта основних засобів, за потреби (наприклад, у разі модернізації їх), відносять дані про зміну технічних характеристик, добудову тощо. “Акт приймання - передачі відремонтованих, реконструйованих та модернізованих об’єктів ” складають теж у трьох примірниках: перший – для бухгалтерії; другий – для підрозділу, який виконував відповідні роботи. Третій примірник акта отримує матеріально відповідальна особа,  яка приймає об’єкт на відповідальне зберігання.

Якщо ремонтні роботи виконує підрядна організація можна складати й інші відповідні документи: акти виконаних робіт, договори, рахунки, накладні, кошториси та угоди на капітальний ремонт, технічне обслуговування основних засобів підрядними організаціями [51, c.349].

Отже, порядок розподілу та списання витрат на поліпшення основних засобів у фінансовому та податковому обліку суттєво відрізняються. Це викликано необхідністю ведення групового обліку балансової вартості основних засобів з метою оподаткування, на відміну від обліку окремих об’єктів у бухгалтерському обліку. Вказані відмінності не дозволяють забезпечити єдність показників. Оскільки, бухгалтерський облік є єдиною підставою для податкових розрахунків, необхідним є узгодження даних методик. Крім того, порівняння даних бухгалтерського та податкового обліку є дійовим прийомом контролю правильності звітної інформації.

Деякі спеціалісти рекомендують варіанти поєднання методик фінансового та податкового обліку на рахунках бухгалтерського обліку.

Зокрема, Павлюк І. пропонує застосування субрахунку 156 “ Витрати на поліпшення об’єктів основних засобів”, з якого розподілені витрати списуються, відповідно, на витрати поточного періоду (в межах 10 % балансової вартості на початок року) і на збільшення балансової вартості основних засобів, тобто в дебет рахунку 10 “ Основні засоби ” (понад 10 %) [58, c.2].

Ще один варіант поєднання розроблено Хоминим П. Він  пропонує застосовувати транзитні рахунки валових доходів та витрат, тобто податкового обліку. Через ці рахунки проводять витрати, в межах  10 % балансової вартості основних засобів на початку року. Але залишок витрат, що перевищує встановлену межу, як і в першому варіанті, списується на рахунок 10 “ Основні засоби ” [53].

 Раціональним,  на наш  погляд, є варіант ведення податкового  обліку в системі бухгалтерських  рахунків запропонований Макеєвою  О. Зокрема, вона пропонує використання  спеціального рахунку обліку  валових витрат  серед рахунків  класу 8. Це може бути, наприклад, рахунок 86, до якого відкривається  субрахунок “Витрати з поліпшення  основних засобів ”. На цей  рахунок мають відноситися лише  витрати в межах 10 % балансової  вартості основних засобів на  початок року. Витрати, що перевищують 10 % відображаються у фінансовому  обліку за загальною методикою (див. Додаток М) [35,c.5].

Підводячи підсумок, можна сказати, що діючі законодавчі та нормативні документи передбачають отримання повної інформації про витрати з поліпшення стану основних засобів, тому сукупність таких витрат повинна розглядатися як самостійний  об’єкт обліку. Суттєві відмінності вимог податкового законодавства та нормативів фінансового обліку не дають можливості системного податкового  обліку витрат з поліпшення основних засобів на рахунках бухгалтерського обліку. Тому, можливим є лише узгодження двох методик.

На ДП “ЖЛГЗ. Чуднівська філія” облік  витрат з поліпшення основних засобів ведеться згідно загальної методики відображення у фінансовому обліку так і з дотриманням вимог податкового законодавства. З метою забезпечення повноти і точності відображення витрат з поліпшення основних засобів на ДП “ЖЛГЗ. Чуднівська філія” пропонуємо використовувати спеціальний рахунок для відображення їх частки, що підлягає віднесенню на валові витрати у податковому обліку.

2.2.3  Бухгалтерський  облік операцій з вибуття основних  засобів

В процесі постійного використання під час основної діяльності підприємства, основні засоби можуть морально та/або фізично зношуватися. Якщо з будь-яких причин основний засіб не відповідає ознакам активу, то приймається рішення про його реалізацію або ліквідацію.

Випадки списання основних засобів з балансу підприємства наведені в рисунку 2.2.

Рис. 2.2.Напрямки вибуття основних засобів

Питанням відображення в бухгалтерському обліку операцій з вибуття об'єктів ОЗ у результаті їх продажу присвячено норми кількох П(С)БО, зокрема П(С)БО 7 і П(С)БО 27.

Так, з 01.01.2008 р. набула чинності нова редакція П(С)БО 27, що регулює порядок оцінки та методику відображення в бухгалтерському обліку необоротних активів та груп вибуття, утримуваних для продажу.

Відповідно до вимог цього стандарту підприємства із зазначеної дати мають класифікувати необоротні активи (у тому числі ОЗ) залежно від того, використовуються вони за призначенням або призначені для подальшого продажу. При цьому визнані утримуваними для продажу ОЗ та групи вибуття припиняють відображатися у складі необоротних активів та переводяться до складу оборотних активів [46, c.52].

Основні засоби та групи вибуття визнаються утримуваними для продажу тільки при дотриманні всіх умов, установлених п. 1 розділу II П(С)БО 27, а саме:

• очікується отримати економічні вигоди від продажу ОЗ та груп вибуття, а не від їх використання за призначенням;
• ОЗ та групи вибуття готові до продажу в їх нинішньому стані;
• продаж ОЗ та груп вибуття, як очікується буде завершено протягом  року з дати визнання їх утримуваними для продажу;
• умови продажу відповідають звичайним умовам продажу для подібних активів;
• здійснення продажу має високу імовірність. 
  Наявність високої імовірності продажу активів визначається тим, що:
• керівництвом підприємства підготовлено відповідний план чи укладено контракт про продаж;
• здійснюється їх активна пропозиція на ринку;
• ціна пропозиції відповідає їх справедливій вартості.

Після переведення ОЗ (у тому числі ОЗ, що входять до групи вибуття) до складу необоротних активів, утримуваних для продажу, амортизація на такі активи не нараховується.

Визнання об'єкта ОЗ утримуваним для продажу в бухгалтерському обліку відображається в такій послідовності:

1. Списується  сума накопиченої амортизації: по  дебету субрахунку 131 в кореспонденції  з кредитом відповідного субрахунку  рахунку 10;