Облік, аналіз та контроль операцій з основними засобами на ДП “Житомирський лікеро-горілчаний завод.Чуднівська філія”

2. Відображається  переведення об’єкта ОЗ, утримуваного  для продажу, зі складу необоротних  активів до складу оборотних  активів: по дебету субрахунку 286 “Необоротні активи та групи  вибуття, утримувані для продажу”  рахунка 28 “Товари” в кореспонденції з кредитом відповідного субрахунку рахунка 10 [76,c.12].

Надалі на кожну дату балансу ОЗ та групи вибуття, утримувані для продажу, повинні будуть відображатися в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності відповідно до п. 9 розділу II П(С)БО 27, а саме за найменшою з двох вартостей: балансовою вартістю або чистою вартістю реалізації (справедливою вартістю активу за вирахуванням очікуваних витрат на його реалізацію). Суми коригування при цьому зараховуються до складу інших операційних доходів (витрат) звітного періоду (п. 10 розділу II П(С)БО 27), тобто по дебету субрахунку 949 “Інші витрати операційної діяльності” рахунка 94 “Інші витрати операційної діяльності” чи кредиту субрахунку 719 “Інші доходи від операційної діяльності” рахунка 71, “Інший операційний дохід”.

Доходи від реалізації ОЗ, визнаних утримуваними для продажу, відображаються на субрахунку 712 “Дохід від реалізації інших оборотних активів” рахунка 71 “Інший операційний дохід”. При цьому балансова вартість такого активу при його реалізації списується на субрахунок 943 “Собівартість реалізованих виробничих запасів” рахунка 94 “Інші витрати операційної діяльності”.  Для обліку необоротних об’єктів, які вирішено продати, у Плані рахунків та Інструкції № 291 тепер передбачено субрахунок 286 “Необоротні  активи  та  групи  вибуття,  утримувані для продажу”, на якому ведеться облік наявності та руху необоротних активів та груп вибуття, які визнаються утримуваними для продажу. Цей субрахунок входить до рахунку 28 “Товари”,  який  відповідно  до  Інструкції № 291 призначений  для  обліку  руху  товарно-матеріальних цінностей, що надійшли на підприємство  з  метою  продажу [36].  Цей  рахунок  згідно  з Інструкцією використовують в основному збутові,  торгові  та  заготівельні  підприємства  й організації,  а  також  підприємства  громадського  харчування.  На  промислових  та  інших  виробничих підприємствах рахунок 28 “Товари” застосовується  для  обліку  будь-яких  виробів матеріалів, продуктів,  які  спеціально придбані для продажу. Включення необоротних активів утримуваних  для  продажу,  до  складу  товарів

(рахунок 28)  викликає  певне  методологічне неузгодження. Адже доходи  і втрати від  їх реалізації,  як  зазначалося  вище,  обліковуються як  доходи  і  втрати  від  реалізації  виробничих запасів. Для обліку  операцій  з реалізації  товарів  Планом  рахунків  передбачені  субрахунки 702, 902;  а  для  обліку  реалізації  виробничих запасів  – субрахунки 712, 943.  При цьому  п. 33 П(С)БО 7 “Основні  засоби”  не  передбачає  списання  з  балансу  об’єктів  основних  засобів  при  переведенні  їх до  складу  запасів,  а  навпаки,  встановлює, що основні засоби можуть вибувати, зокрема, при їх продажу. Відповідно, в  Інструкції № 291 передбачено, що вибуття основних  засобів унаслідок  продажу  відображається  в  бухгалтерському обліку  за кредитом рахунку 10 “Основні засоби”.  Доходи від реалізації необоротних  активів, утримуваних для продажу, мають відображатися  за  кредитом  субрахунку 719 “Інші  доходи від операційної діяльності” з наведенням у  статті “Інші операційні доходи” (рядок 060) Звіту  про  фінансові  результати (форма  № 2), собівартість  реалізованих  необоротних  активів,  утримуваних  для  продажу,  відображатися за дебетом субрахунку 949 “Інші витрати операційної  діяльності” з  наведенням  у  статті “Інші  операційні  витрати” (рядок 090)  Звіту про фінансові  результати (форма № 2) [91]. Такий порядок не  зовсім узгоджується  з  Інструкцією № 291 та змінами, внесеними наказом Мінфіну №353 до пояснень щодо відображення на субрахунках 712  та 943.  Така  позиція,  на  думку багатьох  практиків,  не  відповідає  пунктам 28, 31 П(С)БО 3 “Звіт про фінансові  результати”, відповідно  до  яких  дохід  від  реалізації  необоротних  активів  показується  в  статті “Інші  доходи”,  а  собівартість  реалізації  необоротних активів –  у  статті  “Інші  витрати” [33].  До  того  ж цей підхід суперечить статті 4 Закону України  “Про  бухгалтерський  облік  та фінансову  звітність в Україні” щодо визначення одним із основних  принципів  бухгалтерського  обліку  та фінансової  звітності  принцип  превалювання сутності  над  формою –  адже  відчуження  необоротних  активів  не  є  операційною  діяльністю підприємства. Відповідно до П(С)БО 3 операційна діяльність – це основна діяльність підприємства, а також інші види діяльності, які не є  інвестиційною  чи  фінансовою  діяльністю. Згідно з П(С)БО 4 “Звіт про рух грошових коштів”  інвестиційна  діяльність –  придбання  та реалізація  тих  необоротних  активів,  а  також тих фінансових  інвестицій, які не є складовою частиною еквівалентів грошових коштів. Отже, придбання та реалізація необоротних активів є інвестиційною діяльністю.  Згідно норм П(С)БО 27 відображення реалізації  необоротних  активів  у  бухгалтерському обліку має бути таким, що наведено у табл. 2.7.

Таблиця 2.7. Облік реалізації об’єкта основних засобів за П(С)БО 27

Слід зазначити, що між подією визнання об’єкту  основних  засобів  таким,  що  утримується для продажу, та подією реалізації такого об’єкту  може  пройти  час,  на  який  припадає одна чи декілька дат балансу. На дату балансу такі  об’єкти  основних  засобів  мають  відображатися  у  бухгалтерському  обліку  за  найменшою  із  оцінок:  балансовою  вартістю  або чистою вартістю реалізації. Нагадаймо, що чиста вартість реалізації – це різниця між очікуваною ціною реалізації та  очікуваними витратами, пов’язаними  з цією реалізацію. У цьому випадку П(С)БО 27 передбачено на кожну дату балансу  відбивати  коригування  балансової  вартості таких об’єктів  із зарахуванням суми коригування до складу  інших операційних доходів або витрат  звітного періоду. 

З наведених положень П(С)БО 27 багато фахівців у сфері бухгалтерського обліку доходять до висновку, що на сьогодні продаж об'єктів ОЗ не можна відобразити в обліку без їх перекваліфікації в необоротні активи, утримувані для продажу.

Разом з тим, на нашу думку, діючим правилам бухгалтерського обліку в деяких випадках не суперечитиме й відображення в обліку вибуття об'єктів ОЗ без їх перекваліфікації в необоротні активи, утримувані для продажу. На підтвердження своєї позиції нагадаємо положення пп. 33 і 34 П(С)БО 7:

“33. Об'єкт основних засобів вилучається з активів (списується з балансу) при його вибутті внаслідок продажу, безоплатної передачі або невідповідності критеріям визнання активом.

34. Фінансовий результат від вибуття об'єктів основних засобів визначається вирахуванням з доходу від вибуття основних засобів їх залишкової вартості, непрямих податків і витрат, пов'язаних з вибуттям основних засобів” [88].

Як бачимо, П(С)БО 7 прямо передбачає можливість відображення в обліку операцій з продажу ОЗ, а також визначає порядок розрахунку фінансового результату від такого вибуття.

Відображення операції з продажу об'єктів ОЗ не класифікованих підприємством як необоротні активи, утримувані для продажу, починається зі списання суми накопиченої амортизації по дебету субрахунку 131 в кореспонденції з кредитом відповідного субрахунку рахунка 10.

При цьому звертаємо увагу, що з набранням чинності наказом Мінфіну “Про затвердження змін до деяких нормативно-правових актів Міністерства фінансів України з бухгалтерського обліку” від 05.03.2008 р. № 353 дещо змінився звичний порядок відображення продажу ОЗ на рахунках бухгалтерського обліку. Згаданим наказом субрахунок 742 “Дохід від реалізації необоротних активів” перейменований на “Дохід від відновлення корисності активів” рахунка 74 “Інші доходи” і вже не застосовується для відображення доходів від продажу об'єктів ОЗ. Аналогічно Мінфін змінив назву і, головне, зміст облікової інформації, що обліковується на субрахунку 972 “Втрати від зменшення корисності активів” рахунка 97 “Інші витрати”. Цей рахунок тепер також не застосовується для списання залишкової вартості реалізованих об'єктів ОЗ.

На нашу думку, на сьогодні, якщо об'єкти ОЗ не перекваліфіковано в необоротні активи, утримувані для продажу, у складі доходів/витрат підприємства має відображатися тільки остаточний фінансовий результат від реалізації таких об'єктів ОЗ.

Так, сума перевищення договірної вартості переданого об'єкта ОЗ (без урахування ПДВ) над його залишковою вартістю відображається у складі доходу від звичайної діяльності (субрахунок 746 “Інші доходи від звичайної діяльності” рахунка 74 “Інші доходи”). У свою чергу, при збитковому продажу сума перевищення залишкової вартості необоротного активу над його продажною вартістю (без ПДВ) списується до складу витрат звичайної діяльності (субрахунок 977 “Інші витрати звичайної діяльності” рахунка 97 “Інші витрати”) [34].

На наш погляд, такий порядок обліку операцій з продажу об'єктів ОЗ повністю узгоджується з вимогами п. 34 П(С)БО 7, згідно з яким фінансовий результат від операції з продажу об'єкта ОЗ визначається як різниця між доходом від реалізації такого об'єкта ОЗ (без урахування ПДВ) та залишковою вартістю проданого об'єкта, непрямих податків та витрат, пов'язаних з вибуттям ОЗ.

Також, при визначенні залишкової вартості слід пам'ятати, що відповідно до п. 29 П(С)БО 7 нарахування амортизації припиняється починаючи з місяця, наступного за місяцем вибуття об'єкта ОЗ.

Правила податкового обліку операцій з продажу об'єктів ОФ регулюються положеннями Закону про податок на прибуток і залежать від того, об'єкти ОФ якої групи продаються. При цьому основна відмінність в оподаткуванні операцій з продажу об'єктів ОФ групи 1 від оподаткування таких операцій за участі ОФ груп 2, 3 і 4 полягає в такому:  у першому випадку одним з головних показників є балансова вартість об'єкта ОФ групи 1, а у другому — балансова вартість усієї групи. Пояснюється ця відмінність принциповими розбіжностями в порядку обліку балансової вартості ОФ: облік вартості ОФ груп 2, 3 і 4 ведеться не пооб'єктно, а стосовно групи в цілому, що не дає можливості визначити балансову (залишкову) вартість конкретного об'єкта.

Порядок оподаткування операцій з продажу окремих об'єктів ОФ групи 1 регламентується п.п. 8.4.3 ст. 8 Закону про податок на прибуток. Згідно з цим підпунктом у разі виведення з експлуатації окремих об'єктів ОФ групи 1 у зв'язку з їх продажем балансова вартість групи зменшується на суму балансової вартості такого об'єкта (тобто на його залишкову вартість, відображену в податковому обліку).

Податкові наслідки в цьому випадку виникають у такому порядку:

• якщо виручка від продажу об'єкта ОФ групи 1 перевищує його балансову вартість, то сума перевищення включається до валових доходів;
• якщо балансова вартість об'єкта ОФ групи 1 перевищує виручку від його продажу, то сума перевищення включається до валових витрат [9].

Дещо інший порядок оподаткування операцій з продажу об'єктів ОФ груп 2, 3, 4 передбачено п.п. 8.4.4 ст. 8 Закону про податок на прибуток. Так, у разі виведення з експлуатації ОФ груп 2, З і 4 у зв'язку з їх продажем балансова вартість таких груп зменшується на суму вартості продажу таких ОФ (вартості продукції, робіт, послуг, отриманих у межах бартерних (товарообмінних) операцій). Якщо сума вартості продажу ОФ дорівнює чи перевищує балансову вартість відповідної групи, її балансова вартість прирівнюється до нуля, а сума перевищення включається до валового доходу платника податку відповідного періоду. Зрозуміло, що в ситуації, коли вартість продажу ОФ груп 2, 3 і 4 не перевищує балансову вартість відповідної групи ОФ, така операція не спричинить ні зміни валових доходів, ні зміни валових витрат. У такому разі балансова вартість відповідної групи ОФ просто зменшиться на вартість продажу об'єкта ОФ.

На сьогодні групи ОФ можуть включати підгрупи, до яких застосовуються відповідно “старі” чи “нові” норми амортизації. З урахуванням цього у платників податків неминуче виникає запитання, як застосовувати загальне правило оподаткування операцій з продажу ОФ груп 2, З і 4, установлене п.п. 8.4.4 ст. 8 Закону про податок на прибуток, за умови, що у групах можуть бути наявні об'єкти різних підгруп, які амортизуються за різними ставками.

Так, за роз'ясненнями фахівців ДПАУ, при продажу ОФ групи 2 чи 3, витрати на придбання, виготовлення або поліпшення яких амортизуються за “cтарими” нормами (6,25 або 3,75 % відповідно), зменшенню підлягає не сукупна балансова вартість таких груп, а балансова вартість відповідної підгрупи, що амортизується за такими нормами. При цьому, якщо сума вартості продажу зазначених ОФ перевищує балансову вартість такої підгрупи, балансова вартість підгрупи, що амортизується за «новими» нормами (10 або 6 % відповідно), підлягає зменшенню на суму перевищення вартості продажу цих ОФ над балансовою вартістю підгрупи, що амортизується за “старими” нормами [27].

 Ідентичний підхід  пропонується поширити і на  продаж об'єктів ОФ групи 2 чи 3, витрати на придбання, виготовлення  або поліпшення яких амортизуються  за “новими” нормами.

При визначенні податкових наслідків від продажу ОФ у податковому обліку насамперед слід правильно визначити балансову вартість ОФ груп 2, 3 та 4 (окремого об'єкта групи 1). А для цього, у свою чергу, потрібно враховувати наступне.

Як відомо, у податковому обліку амортизація припиняє нараховуватися з кварталу, наступного за кварталом вибуття ОФ (тобто в податковому обліку ОФ амортизуються включно по квартал вибуття). Такого висновку можна дійти відразу з трьох положень Закону про податок на прибуток.

Перш за все п.п. 8.3.1 ст. 8 Закону про податок на прибуток передбачено, що ставка податкової амортизації застосовується до балансової вартості відповідної групи ОФ на початок звітного кварталу. Норма аналогічного змісту міститься в п.п. 8.6.1 ст. 8 Закону про податок на прибуток. А оскільки так, то балансова вартість об'єктів ОФ, що значилися в обліку підприємства на початок звітного кварталу і були продані протягом цього кварталу, амортизується в загальновстановленому порядку.

Крім того, подібний висновок випливає і з формули розрахунку балансової вартості, що міститься в п.п. 8.3.2 ст. 8 Закону про податок на прибуток.

У зв'язку з цим при визначенні валових доходів (валових витрат) від продажу:

• об'єктів  ОФ групи 1 виручку від реалізації об'єкта групи 1 потрібно порівнювати з балансовою вартістю такого об'єкта на кінець кварталу, в якому відбулася його реалізація;
• об'єктів груп 2, 3 і 4 вартість продажу таких ОФ потрібно порівнювати з балансовою вартістю відповідної групи на кінець кварталу, в якому відбулася реалізація таких ОФ.