Облік, аналіз та контроль операцій з основними засобами на ДП “Житомирський лікеро-горілчаний завод.Чуднівська філія”

Разом з тим слід відзначити і певні особливості податкового обліку окремих витрат, понесених у зв'язку із самостійним виготовленням ОФ.

По-перше, при виготовленні ОФ власними силами підприємства (господарським способом) заробітна плата робітників цього підприємства, безпосередньо зайнятих виготовленням об'єкта ОФ, а також нарахування на фонд оплати праці таких робітників не відносяться до складу валових витрат підприємства. Такі витрати згідно з п.п. 8.1.2 ст. 8 Закону про податок на прибуток збільшують балансову вартість виготовленого об'єкта ОФ і підлягають амортизації.

По-друге, вартість матеріалів, комплектуючих виробів та напівфабрикатів, використаних у процесі виробництва ОФ, також не включається до складу валових витрат, а підлягає амортизації у складі балансової вартості ОФ. Крім того, вони не беруть участі і в перерахунку приросту (убутку) запасів за п. 5.9 ст. 5 Закону про податок на прибуток.

Однак трапляється, що підприємство придбаває матеріали з метою використання в господарській діяльності, а вже згодом приймає рішення використати їх для створення (будівництва) ОФ. У цьому випадку при первісному оприбуткуванні матеріалів підприємство вже абсолютно правомірно може віднести їх вартість до складу валових витрат на підставі п.п. 5.2.1 ст. 5 Закону про податок на прибуток.

У такому разі підприємству в періоді використання матеріалів на будівництво (виготовлення) об'єкта ОФ слід виключити їх вартість зі складу валових витрат і з перерахунку за п. 5.9 ст. 5 Закону про податок на прибуток.

По-третє, сума амортизації балансової вартості ОФ, що використовуються при будівництві (виготовленні) нового об'єкта ОФ, не бере участі у формуванні їх балансової вартості. Пов'язане це з тим, що ст. 8 Закону про податок на прибуток такої вимоги не містить. Крім того, у податковому обліку відсутній пооб'єктний облік (і відповідно — пооб'єктне нарахування амортизації) ОФ груп 2 - 4. А тому розрахувати амортизацію окремого об'єкта, що бере участь у створенні (будівництві) нового об'єкта ОФ, навряд чи можливо [82, c.43-46].    

Ще одним із способів надходження основних засобів на підприємство є їх безоплатне отримання. Первісною вартістю безоплатно отриманих об'єктів ОЗ у бухгалтерському обліку визнається їх справедлива вартість на дату отримання з урахуванням витрат, передбачених п. 8 П(С)БО 7.  Інакше кажучи, крім справедливої вартості самого об'єкта ОЗ, первісна вартість безоплатно отриманого об'єкта включає інші витрати, пов'язані з його отриманням: витрати на сплату обов'язкових податків та зборів, транспортування, монтаж, налагодження тощо. У зв'язку з цим зауважимо, що найкращим варіантом при визначенні справедливої, а отже, первісної вартості безоплатно отриманого об'єкта ОЗ буде звернення до незалежного експерта, залученого зі сторони. Якщо ж підприємство не може собі дозволити додаткові витрати, то вартість подарованого об'єкта може визначатися комісією, створеного на підприємстві. Така комісія при визначенні первісної вартості може орієнтуватися на вартість, зазначену в договорі, за яким безоплатно передаються такі ОЗ. Приклад безоплатного отримання об’єкту ОЗ наведено в додатку З.

А тепер зупинимося на деяких особливостях формування та обліку первісної вартості безоплатно отриманих ОЗ.

По-перше, первісна вартість об'єкта ОЗ, безоплатно отриманого від платника ПДВ, завжди включатиме суму цього податку. Інакше кажучи, навіть якщо в товаросупровідних документах, отриманих від постачальника ОЗ, що безоплатно ним передаються, суму ПДВ виділено окремим рядком, то сторона, що одержує, у бухгалтерському обліку включає суму цього податку до первісної вартості об'єкта, оскільки не має права на його відшкодування.

    По-друге, безоплатне отримання ОЗ спричиняє збільшення власного капіталу підприємства (кредит субрахунку 424 “Безоплатно отримані необоротні активи” рахунка 42  “Додатковий капітал”) [112, c.11].

Слід пам'ятати, що збільшення додаткового капіталу відбувається на суму, що дорівнює справедливій вартості безоплатно отриманого об'єкта ОЗ, без урахування інших обов'язкових платежів і витрат, пов'язаних з доведенням такого об'єкта до працездатного стану. Сплачені суми зазначених інших витрат не визнаються додатковим капіталом підприємства, а виключно збільшують первісну вартість об'єкта ОЗ.

По-третє, у бухгалтерському обліку щодо безоплатно отриманих ОЗ нараховується амортизація. При цьому в сумі, пропорційній нарахованій амортизації, щомісяця відображається дохід від використання безоплатно отриманих ОЗ (кредит субрахунку 745 “Дохід від безоплатно отриманих активів” рахунка 74 “Інші доходи”). У міру відображення такого доходу сума додаткового капіталу зменшується по дебету субрахунку 424 “Безоплатно отримані необоротні активи” [101, c.4].

Якщо первісна вартість безоплатно отриманих необоротних активів та сума додаткового капіталу, створення якого пов'язане з отриманням цих активів, відрізняються (зокрема, на суму витрат на транспортування, установлення, монтаж, налагодження, реконструкцію, модернізацію, а також переоцінку таких безоплатно отриманих необоротних активів), то сума визнаного доходу не дорівнюватиме сумі нарахованої амортизації зазначених активів, що не приведе до утворення дебетового сальдо на рахунку обліку додаткового капіталу.

По-четверте, безоплатно отримані ОЗ та супутні їх отриманню витрати на доставку, монтаж, налагодження тощо спочатку слід відобразити на субрахунку 152, а після введення в експлуатацію ОЗ зараховуються на відповідні субрахунки рахунка 10.

По-п'яте, безоплатне отримання об'єкта ОЗ спричинює виникнення доходу лише в податковому обліку, що автоматично впливає на зростання зобов'язань зі сплати податку на прибуток до бюджету. У бухгалтерському обліку така операція не впливає на величину облікового прибутку (збитку) ні в момент оприбуткування об'єкта ОЗ, ні при визнанні доходу (як і в бухгалтерському обліку відображається по дебету субрахунку 424 у кореспонденції з кредитом субрахунку 745 та компенсується сумою нарахованої амортизації). Отже, у цьому випадку виникає постійна різниця між податковим та бухгалтерським (обліковим) прибутком (збитком). Як наслідок, тут ідеться не про відстрочений, а про поточний податок на прибуток [73, c.12].

Отже, відображаючи в бухгалтерському обліку справедливу вартість безоплатно отриманий об'єктів ОЗ по дебету субрахунку 152 “Придбання (створення) основних засобів” (або по дебету рахунка 10 “Основні засоби”) та кредиту субрахунку 424 “Безоплатно отримані необоротні активи”, належну до сплати з цієї величини суми податку на прибуток (за діючою ставкою оподаткування) слід показати записом по дебети субрахунку 424 “Безоплатно отримані необоротні активи” та кредиту рахунка 64 “Розрахунки за податками та платежами” (субрахунок 64 “Розрахунки за податками”).

Облік операцій, пов'язаних із обміном основних засобів. Відображення в обліку господарських операцій, пов'язаних з бартером основними засобами, в залежить від того, є обмінювані основні засоби подібними активами чи ні.

Подібні активи — активи, які мають однакове функціональне призначення та однакову справедливу вартість.

За обміну подібними активами балансова вартість одержаного активу прирівнюється до балансової вартості активу, що передається. Фінансовий результат такої операції не визначається.

Неподібні активи — активи, що мають різну справедливу вартість і (або) різне функціональне призначення [50, c.432].

Згідно з П(С)БО 15 “Дохід” сума доходу за бартерним контрактом визначається за справедливою вартістю активу одержаного або того, що його отримає підприємство, із зменшенням або збільшенням її відповідно на суму переданих чи одержаних грошових коштів та їхніх еквівалентів. Якщо справедливу вартість таких об'єктів неможливо достовірно визначити, дохід визначають за справедливою вартістю об'єктів, переданих за цим бартерним контрактом.

Згідно з П(С)БО 7 “Основні засоби” первісна вартість основного засобу, придбаного в обмін на неподібний об'єкт, дорівнює справедливій вартості переданого об'єкта, збільшеній (зменшеній) на суму грошових коштів чи їхніх еквівалентів, яку передано (одержано) під час обміну. Важливим моментом відображення в бухгалтерському обліку його об’єктів є первинне спостереження.

Первинний облік - це початкова стадія системного сприйняття і реєстрації окремих операцій, що характеризують господарські процеси і явища, які відбуваються на підприємстві. На цій стадії відомості про здійснені господарські операції реєструються в первинних документах.

   Первинні документи  – вихідний пункт бухгалтерського  обліку. Основою для будь –  якого бухгалтерського запису, що  відображає в обліку господарську  операцію та її наслідки, може  бути лише первинний документ. Він складається безпосередньо  в процесі здійснення тієї  чи іншої операції або відразу  після її закінчення. Первинний  документ стає найпершим письмовим  свідоцтвом її здійснення. Історично  в бухгалтерському обліку під  первинним документом розуміють  письмове свідоцтво певної форми  та змісту про фактичне  здійснення  господарської операції, а також  право на її здійснення. Документи є підставою для записів на бухгалтерських рахунках, а вміщені в них дані – фундаментом всієї економічної інформації [97, c.230]. Первинна облікова документація про наявність, склад, рух та інші операції, що здійснюються з основними засобами, затверджена наказом Мінстату “Про затвердження  типових форм первинного обліку” від 29.12.95 р. № 352.  Розглянемо ці форми документів, порядок їх складання та взаємозв’язок.

Відображення операцій з надходження основних засобів на підприємство відображається за допомогою таких документів: акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів форма № ОЗ-1, акт про установку, пуск та демонтаж будівельної машини форма № ОЗ-5, інвентарна картка обліку основних засобів форма № ОЗ-6, опис інвентарних карток форма № ОЗ-7, картка обліку руху основних засобів форма № ОЗ-8, накладна, товарно-транспортна накладна, податкова накладна, рахунок тощо. 

При оформленні приймання ОЗ акт (форма № ОЗ-1) складається в одному примірнику на кожний окремий об'єкт приймальною комісією, призначеною розпорядженням (наказом) керівника підприємства (організації). Складання загального акта, що оформляє приймання декількох об'єктів ОЗ, допускається тільки при обліку господарського інвентарю, інструменту, обладнання тощо, якщо ці об'єкти є однотипними, мають однакову вартість і прийняті в одному календарному місяці. Акт після його оформлення з доданою технічною документацією, що стосується цього об'єкта, передається до бухгалтерії підприємства, підписується головним бухгалтером та затверджується керівником підприємства, організації чи особами, на це уповноваженими.

Акт приймання-передачі за формою № ОЗ - 1 складається на дату зарахування об'єкта ОЗ на баланс підприємства. При взятті на облік (передачі) об'єктів ОЗ, для яких потрібне складання спеціальних актів державного приймання (наприклад, при введенні в експлуатацію новозбудованого об'єкта), цей акт приймання-передачі може не складатися.

Акт про установку, пуск та демонтаж будівельної машини за формою № ОЗ-5 складають при встановленні, запуску і демонтажі будівельної машини, взятої напрокат. Підписується представником машино-прокатної бази та механіком будівельної ділянки.

Інвентарна картка обліку основних засобів (форма № ОЗ-6): здійснюють записи на підставі актів приймання-передачі основних засобів та акту на списання основних засобів – для обліку окремих об’єктів основних засобів; для групового обліку однотипних об’єктів основних засобів, які надійшли в експлуатацію в одному календарному місяці та мають одне й те ж виробничо-господарське призначення, технічну характеристику та вартість. Як правило заповнюється в одному примірнику та знаходиться у бухгалтерії.

Опис інвентарних карток за формою № ОЗ-7 застосовується для реєстрації інвентарних карток. Ця форма складається в одному примірнику в бухгалтерії.

Картка обліку руху основних засобів (форма № ОЗ-8) застосовується для обліку руху основних засобів за класифікаційними групами, відкривається в бухгалтерії в одному примірнику [4, c.43].

Крім зазначених типових форм первинної документації з руху основних засобів використовують також  накладні, податкові накладні, довідки, акти переоцінки, рахунки-фактури, контракти, орендні угоди, паспорти з технічними характеристиками і інвентарних об’єктів, акти інвентаризації та порівняльної відомості за результатами інвентаризації, розрахунки амортизації основних засобів, акти виконаних робіт з ремонту основних засобів, кошториси та угоди на капітальний ремонт, технічне обслуговування основних засобів підрядними організаціями.

Отже, облікове відображення операцій з надходження основних засобів на“ЖЛГЗ. Чуднівська філія” ведеться в задовільному стані. Операції щодо надходження основних засобів відображаються згідно первинних документів в облікових регістрах та звітності достовірно та своєчасно. Проте  слід   зазначити, що з моменту затвердження пакету первинних документів з обліку основних засобів  відбулися істотні зміни в організації бухгалтерського обліку основних засобів. Внаслідок прийняття П(С)БО 7 “Основні засоби”, затвердженого наказом Мінфіну України від 27.04.2004 р. (із змінами та доповненнями) окремі графи типових форм первинних документів втратили свій зміст і на підприємстві не використовуються. Це, наприклад, такі реквізити, як код норми амортизаційних відрахувань, норми амортизаційних відрахувань, джерело придбання (фінансування), дата початку сплати за основні засоби. Водночас окремі показники, наявність яких передбачена П(С)БО 7, опинилися поза реєстрацією в типових формах первинного обліку. Зокрема необхідно ввести додаткові показники до окремих первинних документів та регістрів аналітичного обліку основних засобів, а саме: строк  корисного використання основних засобів; справедлива вартість (передбачена  у П(С)БО 7 випадках); дата та сума дооцінки або уцінки об’єкта; метод нарахування амортизації; ліквідаційна вартість; сума ПДВ, сплачена у зв’язку із надходженням об’єкта.