Облік, аналіз та контроль операцій з основними засобами на ДП “Житомирський лікеро-горілчаний завод.Чуднівська філія”

Оскільки на ДП “ЖЛГЗ. Чуднівська філія” формування первинних документів відбувається в бухгалтерських програмах пропонуємо з метою підвищення інформаційності та аналітичності первинних документів з обліку основних засобів  самостійно вносити відповідні зміни у зазначені вище документи до врегулювання цієї проблеми на державному рівні.

Також для покращення ведення обліку надходження основних засобів на “ЖЛГЗ. Чуднівська філія” бухгалтерам необхідно постійно підвищувати рівень кваліфікації, а керівнику – залучати через певний період часу аудиторів для перевірки стану обліку необоротних активів.

2.2.2. Особливості  відображення витрат з поліпшення  основних засобів та їх експлуатації  в бухгалтерському та податковому  обліку

Ефективність використання основних засобів, якісні параметри їх експлуатації пов’язані з їх своєчасним ремонтом, поліпшенням експлуатаційних характеристик, якісним утриманням, що передбачає відповідні витрати. Від своєчасності та якості проведення ремонтних робіт залежить ритмічність випуску продукції, її собівартість і якість, ефективність використання основних засобів.

Методичну основу обліку витрат з ремонту основних засобів визначають міжнародні і вітчизняні регламенти та правила, насамперед Міжнародні стандарти фінансової звітності (МСФЗ) і Положення стандартів бухгалтерського обліку (ПСБО) та законодавча і інструктивна  база обліку витрат:

- П(С)БО 7 “ Основні засоби ”;

-  “Методичні рекомендації з бухгалтерського  обліку основних засобів” ;

-  Інструкція із застосування  Плану рахунків бухгалтерського  обліку ;

- П(С)БО 16 “Витрати”;

- інші нормативні документи.

   Проте у цих документах відсутнє чітке визначення змісту робіт, пов’язаних із досягненням якісних параметрів експлуатації основних засобів. Розмежування витрат пов’язаних з підтриманням об’єктів основних засобів у робочому стані, і витрат, пов’язаних з їх поліпшенням та ремонтом є важливим для забезпечення правильного відображення в обліку. Поняття “поліпшення основних засобів” вперше з’явилося в Законі України  “Про оподаткування прибутку підприємств”, але, як термін, воно в законі не визначено. Назва пункту 8.7 Закону свідчить про те, що під поліпшенням доцільно розуміти поточний і капітальний ремонт, реконструкцію, модернізацію, технічне переозброєння та інші види робіт, що поліпшують стан основних засобів. Визначення цього поняття необхідне, тим більше, що воно застосовується в П(С)БО 7 “Основні засоби ” та в Рекомендаціях [55].

Cклад витрат з поліпшення  є неоднорідним (рис. 2.1.). Залежно від впливу на стан об’єктів, витрати складаються з поточних і капітальних, що породжує відмінності в їх обліку.

 

 

 

 

Рис. 2.1. Склад витрат з поліпшення основних засобів

Для розкриття терміну “ремонт” ми звернулись до економічних словників. Так ремонт ( від латинського remonte – лагодити) – полагодження будь-якого предмету, доведення його до придатного для використання стану [21, c.45]. В перекладі з французької ремонт - це комплекс операцій по відноленню справного чи робочого стану і ресурсу виробів та  їх складових частин [2, c.352].

Аналіз вітчизняної і зарубіжної літератури з питань змістовної характеристики ремонтів основних засобів показує, що ремонт зберігає свій зміст, якщо він спрямований на відновлення або підтримання працездатності обладнання без будь-якого технічного удосконалення. Якщо ж у результаті проведених ремонтних робіт відбувається поліпшення технічних характеристик  і параметрів об’єкта, то це класифікується як модернізація, а якщо відбулися зміни в об’єкті і поява нових функцій – то це не модернізація, а відновлення первісних властивостей об’єкта - реконструкція. Роботи з добудови або дообладнання сприяють, як правило збільшенню економічних вигод. В затверджених на сьогоднішній день П(С)БО не розкривається поняття економічні вигоди. У  П(С)БО 7 “Основні засоби” лише передбачено, що первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов’язаних з поліпшенням об’єкту, які призводять до збільшення майбутніх економічних вигод, очікуваних від використання об’єкту [88]. Згідно п.53 Концептуальної основи майбутня економічна вигода – це потенціал, який може сприяти надходженню на підприємство, безпосередньо або опосередковано, грошових коштів або їх еквівалентів Визнання витрат як чаcтини собівартості активу, зокрема основних засобів, називається капіталізацією [11, c.154]. Таким чином, збільшення економічних вигод є головною передумовою капіталізації витрат.

В національних стандартах також відсутній розподіл витрат на капітальний та поточний ремонти, що є з економічної точки зору не виправданим. Відповідно до Методичних Рекомендацій з обліку основних засобів рішення про характер і визнання  робіт такими, що призведуть до збільшення економічних вигод, приймається керівником підприємства з урахуванням результатів аналізу існуючої ситуації та суттєвості цих витрат. При цьому якщо витрати на капітальний ремонт відновлюють чи підтримують первісно очікувані економічні вигоди і списуються в періоді здійснення, то вони є поточними [64]. Але, якщо в ході капітального ремонту здійснюється заміна окремої частини, яка повністю зношена, то такі витрати капіталізуються як окремий об’єкт, тому що термін його корисної експлуатації значно менший, ніж об’єкту, до складу якого вона відноситься. Капіталізуються також витрати з капітальних ремонтів, пов’язаних з доведенням до робочого стану об’єкту, який вже був в експлуатації в інших власника. Такі витрати передбачені в процесі узгодження, а саме зниження покупної вартості об’єкта. Ця норма випливає з порядку формування первісної вартості основних засобів, наведеному в статті 8 П(С)БО 7 [88 ].

Тому, для встановлення відмінності між капітальним та поточним ремонтом на нашу думку необхідно застосовувати дві ознаки:

- періодичність їх проведення;

- вартість робіт.

Зокрема  Леонтьєва В. пропонує  вартісну ознаку ремонтів підприємствам встановлювати самостійно в Наказі про облікову політику підприємства, так як і для вартісних ознак предметів, що входять до складу малоцінних необоротніх матеріальних активів [48].

Проведений аналіз відображення витрат на ремонт основних засобів в обліку, відповідність його МСФЗ та П(С)БО України показав, що починаючи з 1938 року витрати на поточний ремонт відносилися на собівартість продукції, капітальний ремонт здійснювався за рахунок амортизаційного фонду на капітальний ремонт.  Під час війни з 1.07.1941 року капітальний ремонт здійснювався за рахунок амортизаційного фонду на капремонт або собівартості продукції при відсутності його. З 22.03.1988 року у зв’язку з внесеними змінами до Плану рахунків бухгалтерського обліку витрати на ремонт списувалися за рахунок амортизаційного фонду, субрахунок “Ремонтний фонд основних засобів”. З 1.08.1990 року було відмінено створення амортизаційного фонду на капітальний ремонт.

З 1.01.1991 року витрати на всі види ремонту основних виробничих засобів відносилися до складу витрат на виробництво та реалізацію продукції (робіт і послуг), при необхідності створювався ремонтний фонд (резерв). З 07.05.1993 року всі підприємства повинні були створювати резерв на ремонт основних засобів. З 1.01.1995 року зупинено створення даного резерву.

З 1995 року до 1.07.1997 року витрати, пов’язані із закінченим капітальним ремонтом, відносилися на збільшення балансової вартості відповідних основних засобів, а витрати по поточному ремонту списувалися на собівартість продукції (робіт, послуг). З 1.07.1997 року витрати на ремонт у сумі, що не перевищували 5 % балансової (залишкової) вартості основних засобів на початок звітного року, списувалися на собівартість продукції (витрат обігу, робіт, послуг), а різниця – на збільшення балансової вартості основних засобів [44,c.129-131].

Введення нового Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій та інструкції щодо застосування цього плану, які затверджені наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 1999 року № 291 внесло зміни в організацію бухгалтерського обліку витрат на ремонт. Даним планом рахунків не передбачений рахунок “Ремонт основних засобів”. Це пов'язано з тим, що в бухгалтерському обліку (незалежно від норм податкового законодавства) первісна вартість основних засобів згідно П(С)БО № 7 збільшується лише на суму витрат, пов'язаних з поліпшенням об'єкта, яке призводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від його використання. Такі витрати будуть відображатися на рахунку 15 “Капітальні інвестиції”. Таким чином, згідно п. 15 П(С)БО № 7 витрати на ремонт повинні відображатися на відповідних рахунках витрат.

З 01.01.2003 року суму витрат на ремонт основних фондів, що може бути віднесена до складу валових, збільшено з 5 до 10 % від сукупної балансової вартості груп основних фондів на початок звітного року. У податковому законодавстві в основу поділу цих витрат щодо віднесення їх на валові витрати покладено не цільовий характер операцій з поліпшення функціонування об'єктів необоротних активів, а розмір самих витрат.  Варто зазначити, що обчислюються ці відсотки від балансової (по суті залишкової) вартості, тобто, чим більше знос (у цілому по групі) і потреба в ремонтах, тим меншу вартість ремонтів можна включати до складу валових витрат [40, c.8]. З метою обгрунтування методики обліку поліпшення основних засобів необхідно систематизувати основні положення фінансового та податкового обліку в їх порівнянні (див. табл. 2.6)

Таблиця 2.6. Порівняльна характеристика методики обліку витрат з поліпшення основних засобів

Фінансовий облік	Податковий облік
Склад витрат на поліпшення
Модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція та інше.	Поточний та капітальний ремонт, реконструкція, модернізація, технічне переозброєння та інше.
Порядок списання витрат
Капіталізація витрат, що призводить до збільшення очікуваних вигод від використання об’єкту. Списання на витрати звітного періоду витрат, які спрямовані на утримання об’єкту в робочому стані.	Приєднання до балансової вартості відповідних груп основних засобів суми витрат, яка перевищує 10 % балансової вартості всіх груп на початок року. Списання на валові витрати суми, меншої за 10% балансової вартості всіх груп на початок року
Розподіл витрат капітального характеру
Відносяться на збільшення первісної вартості об’єктів, стан яких поліпшено
Розподіл понаднормових витрат
	Сума витрат, що перевищила 10-відсотковий ліміт, розподіляється пропорційно сумі фактично понесених витрат на поліпшення груп 2,3, 4 чи окремих об’єктів групи 1

 

 

 

Як видно з таблиці 2.6 методика відображення витрат з поліпшення основних засобів суттєво відрізняється. Отже, надалі детальніше розглянемо порядок відображення таких витрат спочатку у податковому обліку. Відповідно до п.8.7 ст.8 Закону України Про оподаткування прибутку підприємств” поточний та капітальний ремонт, реконструкція, модернізація, технічне переозброєння та інші види поліпшення основних фондів класифікуються як поліпшення основних фондів, а порядок відображення таких витрат у податковому обліку визначено пп. 8.7.1 п. 8.7 цієї статті, згідно з яким платники податку мають право протягом звітного періоду віднести до валових витрат будь-які витрати, пов'язані з поліпшенням основних фондів, що підлягають амортизації, у сумі, що не перевищує 10% від сукупної балансової вартості всіх груп основних фондів станом на початок такого звітного періоду. Витрати, що перевищують зазначену суму, розподіляються пропорційно сумі фактично понесених платником податку витрат на поліпшення основних фондів груп 2, 3, 4 чи окремих об'єктів основних фондів групи 1 та збільшують балансову вартість основних фондів відповідних груп чи окремих об'єктів основних фондів групи 1 станом на початок розрахункового кварталу [ 29].

Виходячи з вищезазначеного, щодо будь-яких витрат, пов'язаних з поліпшенням основних фондів, у сумі, що не перевищує 10% від сукупної балансової вартості всіх груп основних фондів станом на початок такого звітного періоду, платник податку може прийняти одне із двох рішень. Перше рішення – амортизувати такі витрати. У цьому випадку платник податку на суму витрат, які пов'язані з поліпшенням основних фондів, у сумі, що не перевищує 10% від сукупної балансової вартості всіх груп основних фондів станом на початок такого звітного періоду, має збільшити сукупну балансову вартість груп 2, 3, 4 та окремих об'єктів основних фондів групи 1. При цьому збільшується балансова вартість тих основних фондів груп 2, 3, 4 та окремих об'єктів основних фондів групи 1, безпосередньо по яких здійснювалося поліпшення. Слід зазначити, що збільшення відповідних балансових вартостей груп 2, 3, 4 чи окремого об'єкта основних фондів групи 1 не може відбутися раніше, ніж буде завершено ремонт. Під час здійснення ремонту момент збільшення відповідної балансової вартості для цілей амортизації має визначатися за тими ж правилами, що і для придбання основних фондів.

Для цього слід застосовувати формулу розрахунку балансової вартості:

Б(а) = Б(а-1) + П(а-1) - В(а-1) - А(а-1)                (1)

де:

Б(а) - балансова вартість групи  (окремого  об'єкта  основних фондів групи 1) на початок розрахункового кварталу;

Б(а-1) -  балансова вартість групи (окремого об'єкта основних фондів групи 1) на початок кварталу, що передував розрахунковому;

П(а-1) - сума витрат, понесених на придбання основних фондів, здійснення  капітального ремонту,  реконструкцій,  модернізацій та інших  поліпшень  основних  фондів,  що  підлягають   амортизації, протягом кварталу, що передував розрахунковому;

В(а-1) -   сума  виведених  з  експлуатації  основних  фондів(окремого об'єкта основних фондів групи 1) протягом  кварталу, що передував розрахунковому;

А(а-1) -   сума  амортизаційних  відрахувань,  нарахованих  укварталі, що передував розрахунковому.

Друге рішення – віднести такі витрати до валових витрат. У цьому випадку платник податку на суму витрат, які пов'язані з поліпшенням основних фондів, у сумі, що не перевищує 10% від сукупної балансової вартості всіх груп основних фондів станом на початок такого звітного періоду, не збільшує балансову вартість груп 2, 3, 4 та окремих об'єктів основних фондів групи 1. Механізм розподілу витрат на поліпшення основних фондів розглянуто на прикладі в додатку К