Облік і аудит нематеріальних активів

Поява категорії "нематеріальні активи" як об'єкту системного бухгалтерського обліку і управління є наслідком розвитку ринкових відносин. створення і функціонування конкурентного середовища. Нематеріальні активи і управління ними перетворюється в об'єкт інноваційного менеджменту як складової стратегічного менеджменту і стають таким чином одним з важливіших об'єктів бухгалтерського обліку.

54

Таким чином, досліджувана категорія корінним образом відрізняється від інших  видів активів. Основними взаємопов'язаними  компонентами, що характеризують нематеріальні  активи, є: відсутність матеріально-речовинної структури; використання протягом тривалого періоду часу; реальна участь в фінансово-економічних процесах, що виражається в функції впливу на підвищення ефективності діяльності підприємств по досягненню більш високих кінцевих результатів; значна ступінь невизначеності розмірів майбутнього прибутку від їх використання.

Дослідження дозволило також виявити суттєві  розбіжності в діючому законодавстві  стосовно класифікації та складу нематеріальних активів, а також значної неузгодженості національних підходів з міжнародними стандартами та практикою обліку. Спираючись на проведений аналіз нами була запропонована нова інтерпретація та визначення даного виду активів, які на наш погляд будуть сприяти максимізації та кількісній визначеності результатів обліку і прискоренню процесу інтеграції вітчизняної системи бухгалтерського обліку в міжнародну загальноприйняту систему.

РОЗДИ 2

КРИТИЧНА ОЦІНКА ТА ШЛЯХИ ВДОСКОНАЛЕННЯ  МЕТОДИКИ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ НЕМАТЕРІАЛЬНИХ АКТИВІВ

2.1. Механізм оцінки нематеріальних активів

Оцінка  завжди була, є і залишається на перспективу одним з найважливіших  прийомів системного бухгалтерського  обліку. За її допомогою здійснюють квантифікацію об'єктів обліку, реалізують пізнавальну, регулюючу та прогностичну його функції. За умови планової економіки оцінку використовували як простий технічний механізм. В той же час складність соціально-економічних і економіко-правових відносин в країнах з ринкове орієнтованою економікою примусила створити більш гнучкий механізм оцінки в бухгалтерському обліку. Така потреба стала актуальною і в управлінні економічними подіями на національному рівні, особливо при створенні спільних підприємств.

Створення спільних підприємств з участю іноземного капіталу, акціонерних товариств, приватизація цілісних майнових комплексів і контроль їх діяльності, ліквідація і інші операції з власністю зробили особливо актуальним формування методологічних підходів до оцінки реального економічного потенціалу суб'єктів господарської діяльності. Незважаючи на те, що методики оцінки різних видів матеріальних активів розробляються вже протягом тривалого часу, існує нормативна база і значні наробки, оцінка нематеріальних активів - справа значною мірою нова. Підтвердженням цьому може служити той факт, що ще зовсім нещодавно вкладення в нематеріальні активи не відокремлювалися від інших витрат і, тому. в бухгалтерському обліку не означалися.

Однак, на підприємствах мають місце  чималі вкладення в нематеріальні  активи, що являє собою невід'ємну складову частину господарської діяльності, яка приносить прибуток.

Згідно  з чинним законодавством, нематеріальні  активи, як і матеріальні, в бухгалтерському  обліку оцінюються виходячи з "суми всіх фактичних витрат на їх придбання  і приведення до стану, придатного для  використання відповідно до запланованої мети" [72]. Звичайно ці витрати "...включають ціну купівлі, комісійну винагороду, витрати на отримання консультацій в спеціалізованих організаціях, затрати по захисту тих або інших прав і інші аналогічні витрати, які мають місце при придбанні того або іншого нематеріального активу. Якщо ж придбання нематеріальних активів здійснюється у вигляді обміну активу одного підприємства на актив іншого, то при оцінці в міжнародній практиці виходять з ринкової ціни того активу, вартість якого визначити легше і достовірність оцінки якого вище" [107, С.235]. Інші методи оцінки, наприклад, виходячи з відновленої вартості, в міжнародній практиці бухгалтерського обліку нематеріальних активів звичайно не використовуються.

Однак, на наш погляд, витратний підхід при оцінці вартості нематеріальних активів (насамперед, науково-технічної продукції) здатний дати результати абсолютно недопустимі для ринкових умов господарювання. Якщо в продукції, отриманої на основі прав. що оцінюються, відсутня конкурентоспроможність. то втрачає значення розрахунок вартості об'єкту інтелектуальної власності, незалежно від розміру вкладених в нього коштів. Тому, для визначення вартості нематеріальних активів необхідна методика, яка б враховувала слідуючі основні складові:

- конкурентоспроможність  продукції, отриманої на основі  активів, що оцінюються;

- цінність  у зв'язку з невідомими технічними  знаннями і секретами авторів:

- прибуток, що набувається від реалізації  продукції, отриманої на основі  активів, що оцінюються.

Якщо  нематеріальні активи вносяться  учасниками в статутний фонд підприємства, то вони прибутковуються, виходячи з  цін міжнародних ринків

на  дату внесення. При цьому, вартість прав користування інтелектуальною  власністю, природними ресурсами, що є  внеском іноземного інвестора в українське спільне підприємство (СП) і що оцінюються у вільно конвертованій валюті, повинна бути підтверджена за правилами, встановленими в країні іноземного інвестора, або згідно міжнародним торговим звичаям. Таким підтвердженням може бути, наприклад, висновок аудиторської фірми. Права користування майном, внесені як вклад учасника в статутний фонд СП, оцінюються, виходячи з мінімальної суми орендної плати за весь час користування.

Розглянемо  особливості оцінки окремих видів  нематеріальних активів.

Оцінка  об'єктів НДДКР. У ринковій економіці  відшкодування витрат наукової праці  іншими галузями, що споживають її результати, набуває характеру товарно-грошових відносин. Ці відносини розвиваються на основі поглиблення розподілу  праці як між самими наукою і виробництвом, так і в результаті відособлення окремих етапів наукових досліджень (фундаментальні дослідження, НДДКР), і подальшого використання нововведень у виробництві (дослідно-експериментальні заводи, венчурні фірми. інжінірінгові компанії та інш.). Згідно з думкою більшості економістів, об'єктом визначення вартості повинна виступати науково-технічна продукція, що має матеріальний носій, наприклад, у вигляді комплекту конструкторської, технологічної документації. Об'єкту повинна бути притаманна споживча вартість, яка перебуває в здатності знижувати вартість товару. який виробляється, або створювати якісно новий товар, тобто він повинен містити невідомі знання і досвід, здатні задовольнити потреби певних підприємств.

Для здійснення вартісної оцінки об'єкт НДДКР повинен мати певні характеристики:

- призначення  і основні техніко-економічні  дані:

- етап  розробки;

58

- наявність  патентно-правового захисту і  інформація про патентну чистоту;

- передбачуваний  обсяг виробництва і розрахункова ціна кінцевої продукції;

- розрахтікова  ефективність використання науково-технічної  продукції;

- величина  передбачуваного прибутку від  використання науково-технічної  продукції.

У загальному випадку вартість об'єктів нематеріальних активів визначається за формулою:

В н.а. = П річн. х Ч пр. х Т

(2.1)

де  П річн. - річний очікуваний прибуток від реалізації продукції, виробленої на базі нематеріальних активів, шо оцінюються;

Ч пр. - частка прибутку, що доводиться на об'єкти нематеріальних активів;

Т - роки. за які проводиться розрахунок прибутку.

В основі вартісної оцінки об'єктів НДДКР  лежить частка в надмірному прибутку, що отримується від застосування новини. Основна формула, що застосовується для розрахунку, слідуюча:

і

В нддкр = г Ці х Оі х Чі (2.2) і=1

де  В нддкр - розрахункова вартість НДДКР;

Ці - ціна продукції в і-м році;

Оі - обсяг  продажу в і-м році;

Чі - частка від обсягу продажу в і-м році;

59

і - строк ефективного використання розробки. Для виконання розрахунку необхідно:

1) визначити  технічний рівень об'єкта оцінки, його відповідність досягнутому світовому або вітчизняному рівню технологій в даній галузі;

2) виявити  конкурентоспроможність виробу  на передбачуваному ринку і  частку ринку, на який може  розраховувати продукція, що оцінюється;

3) оцінити  попит і пропозицію ринку аналогічної продукції, тобто потребу, що є в цій продукції, очікувані коливання у часі; розрахувати місткість ринку і рівень конкуренції;

4) виявити  кількісний вплив на зміну  роялті (періодичних відрахувань  в процесі комерційного використання) слідуючих чинників: стадії освоєння об'єкта, повноти інформації, що передається, технологічного рівня розробки, патентно-правового захисту, наявності "ноу-хау". Поєднання всіх цих факторів визначає величину Ч, що використовується цдя розрахунків. У залежності від характеристики ринку, значення ринку може бути постійною величиною, а може змінюватися у часі.

5) встановити  розмір прийнятої в міжнародній  практиці компенсації за використання  об'єкта нематеріальних активів;

На  основі результатів проведеної роботи, з урахуванням поданих даних, визначаються значення Ці і Оі.

Обсяг продажу (О) визначається на основі аналізу  сьогоднішніх і перспективних виробничих можливостей підприємства.

Значення  і - визначається як похідна від технічного рівня розробки, що оцінюється відповідно до нормативного строку ефективного використання науково-технічних розробок. Якщо технічний рівень продукції з розробки перевищує зразки з відомих в світовій практиці, то 1=5; якщо відповідає цим зразкам, то 1=3; а якщо поступається - (=1.

Розглянемо  методику вартісної оцінки об'єкта НДДКР на конкретному прикладі. Так. в 1992р. ВАТ "Кременчукнафтооргсинтез" витратило на НДДКР 73 тис. грн. 1) 3 них  більш за 48 тис. грн. було вкладено в  розробку

нового  типу нафтоперегінної колони, яка  матиме КЕД на 18% більший, в порівнянні з діючими аналогами. Вихід світлих фракцій нафтопродуктів повинен збільшитися на 4%. Протягом наступних років очікуються додаткові інвестиції в проект в розмірі 50 тис. грн. Після закінчення НДДКР протягом першого року серійного випуску продукції на новому обладнанні мається намір реалізовувати колони СП "Кребо" по ціні 600 тис. грн.. протягом подальших двох років - по ціні 530 тис. грн. за одиницю.

Тривалість  виробництва з використанням  нового обладнання, що планується, - 3 роки, після чого прогнозується зниження виходу світлих фракцій нафтопродуктів і припинення його використання. Очікувані обсяги продажу протягом першого року випуску - 2 шт., в подальші два роки - З шт. щорічно. На основі вищенаведених даних, використовуючи запропоновану формулу, можна провести розрахункову оцінку витрат на НДДКР по даному проекту за станом на кінець 1992р.:

В нддкр = (600.000 х 2 х 0,001) + (530.000 х 3 х 0,001) + + (530.000 х 3 х 0,001) = 4.380 грн.

Таким чином, проведені розрахунки свідчать, що реальна вартість НДДКР (4.380 грн.) є набагато нижче початкових вкладень (73.000 грн.).

На  основі вищесказаного можна зробити  висновок, що вартісна оцінка об'єктів  НДДКР заснована на сучасному  розумінні матеріалізованого науково-технічного продукту як товару. При визначенні вартості враховується технічний рівень об'єктів, що є кінцевим результатом науково-технічної розробки, кон'юнктура ринку аналогічних товарів, конкурентоз-датність продукції на конкретному ринку. Такий підхід відповідає ','мовам ринкової економіки, враховує інтереси як на боці пропозиції, так і на стороні попиту.

1) Розрахунок  проведений на основі фактичних  облікових даних ВАТ "Укртатнафта" (М.Кременчук).

Оцінка  знаків для товарів і послуг (ЗТП).

У даний  час товарні знаки дтя багатьох фірм представляють значну цінність, оскільки продукція або послуга з визнаним товарним знаком, що користується репутацією, може стати комерційним активом найвищої вартості. Нижче приведена методика має на своїй меті визначення основних підходів вартісної оцінки товарного знаку, яка враховувала б технічний рівень і конкурентоздатні сть маркірованої продукції, прибуток від реалізації на конкретному ринку, патентно-правовий захист маркірованої продукції, вплив реклами товарного знаку на його вартість, і відповідала б вимогам ринкової економіки.

Передусім необхідно зазначити, що оцінка ЗТП  має ряд особливостей. Перед тим. як проводити оцінку власного знаку, його необхідно розробити і зареєструвати  в патентному відомстві, тобто перетворити  його у власність підприємства. Невиконання цієї вимоги робить оцінку неможливим у зв'язку з правовою природою цього майна. По статистиці більшість українських підприємств не мають позначень (К) "Ке^івіегегі" або (ТМ) "Тгасіе Магк" про реєстрацію ЗТП, тобто не мають на них права власності. Такі ЗТП не оцінюються, внаслідок відсутності власника майна. Заявка про реєстрацію ЗТП повинна бути відправлена в Комітет у справах інтелектуальної власності. Реєстрація ЗТП державою перетворює його у власність заявника. У ході перетворення ЗТП в майно виділяють три основних етапи:

- створення  (розробка);

- легалізація  (реєстрація в державному органі);

- реалізація (продаж, ліцензування, застава та  ін.). До числа головних чинників, що формують ціну ЗТП, відносять  наступні:

- витрати  на розробку знаку і графічне оформлення;