Облік і аудит нематеріальних активів

Важливим  моментом при визначенні даного виду нематеріальних активів є проведення чіткої межі між організаційними  витратами, з одного

боку, і операційними затратами, а також збитками, з іншого. Так, існує думка, що операційні збитки, що мають місце на початковому етапі діяльності компанії повинні бути капіталізовані, оскільки вони неминучі і пов'язані з створенням підприємства [120]. Однак цей підхід не може бути прийнятий, оскільки дані вкладення не можна розглядати як довгострокові і отже вони не можуть бути включені до складу нематеріачьних активів. У міжнародній практиці бухгалтерського обліку дана точка зору є такою, що переважає. Так, наприклад, в США Стандарти фінансового обліку прямо наказують, що "облік і звітність на початкових етапах діяльності підприємств, що відкривають новий бізнес, не повинні бути відмінні від обліку і звітності вже діючих підприємств. Вважається, що компанія знаходиться на початковому етапі розробки нових видів діяльності в тому випадку, коли основна діяльність компанії ще не почата і не мало місце отримання якогось значного прибутку" [106, С.10].

Привілеї (франшизи). У міжнародній практиці під привілеєм розуміють видачу компанією кому-небудь ліцензії (франшизи). Під ліцензією в діловій практиці розуміється угода, у відповідності з якою ліцензіар (юридична особа, власник винаходу, патенту, технологічних знань) видає дозвіл іншій особі - ліцензіату (юридична особа, що придбаває у власника винаходів, патентів, виробничих і комерційних знань ліцензію на право їх використання) за обумовлену винагороду в певних межах користуватися об'єктом цього права. Як предмет ліцензійного договору може розглядатися винахід, право на виробництво певних товарів і послуг, право користування торговою маркою або товарним знаком або ж право на здійснення якої-небудь іншої діяльності. При цьому основна відмінність проводиться між ліцензійним договором, предметом якого є запатентований винахід, і договором, предметом якого є винахід, який ще не запатентований або взагалі який непатентоспроможний, або ж не патентується з яких-небудь інших причин. Якщо предметом ліцензійного договору виступають ЗТП. то відповідно до чинного законодавства такни договір повинен містити умову

про те, що якість товарів і послуг, виготовлених або наданих за ліцензійним договором, не буде нижчою за якість товарів і  послуг власника свідоцтва і що останній буде здійснювати контроль за виконанням цієї умови [33].

Ліцензія  може надаватися незалежно від того, чи буде надана винахіднику патентна охорона. Це відбувається насамперед в тих випадках, коли для укладаючих договір сторін основна цінність полягає в ноу-хау, що є в основі ліцензії. Велике практичне значення подібні ліцензії мають також в тих випадках, коли предметом ліцензії є майбутні удосконалення або поліпшення.

Звичайна  ліцензія видається на суворо фіксований період і діє на обмеженій території  в обмін на разовий платіж і  періодичні відрахування. Ліцензіар, розробивши унікальну концепцію виробу або сам виріб, захищає свій винахід патентом, авторським правом, торговою маркою або товарним знаком. Ліцензіат дістає право використати винахід після підписання ліцензійного договору.

Виділяють три основних види ліцензій: просту, виняткову і повну (цілковиту). Основою для такого розподілу служить обсяг прав, що передаються по використанню науково-технічних знань ліцензіара.

При простій  ліцензії ліцензіар надає ліцензіату право використати винахід у  встановлених договором межах, але  зберігає за собою право застосовувати його на тій же території, а також надавати ліцензію на таких же умовах необмеженому колу осіб (ліцензіат не має права видавати субліцензії). Виняткова ліцензія надає виняткове право на використання винаходу у встановлених договором межах, власник винаходу відмовляється від самостійного його застосування на цій території і надання ліцензії іншим особам на тих же умовах і на тій же території. Це, однак, не позбавляє ліцензіара права на самостійне використання даного винаходу і на видачу ліцензій іншим особам на інших умовах і поза обумовленою територією.

При наданні  виняткової ліцензії ліцензіар дуже часто вносить в угоду різного  роду обмовки, що обмежують права  ліцензіата. Така ліцензія називається  обмеженою винятковою ліцензією. Найбільше поширення в практиці ліцензійної торгівлі набули слідуючі обмовки:

а) позбавлення  права ліцензіата на самостійну реалізацію продукції, що ліцензується (збут її в  цьому випадку проводиться через  збутові органи ліцензіара або якої-небудь іншої фірми, призначеної ліцензіаром або вибраної по угоді сторін);

б) заборона експорту продукції або обмеження  його певною територією;

в) обмеження  сфери використання предмета угоди  суворо певною областю (наприклад, використання двигунів внутрішнього згоряння тільки в автотракторній або тільки в авіаційній промисловості);

г) обмеження  кількості продукції, що випускається, і встановлення максимального рівня  її виробництва;

д) обмеження  строку використання ліцензії в порівнянні з терміном дії патенту;

е) встановлення ліміту цін на товари, що виготовляються по ліцензії;

ж) обмовка, що зобов'язує ліцензіата купувати у  ліцензіара протягом всього терміну  дії угоди сировину, матеріали, деталі, окремі вузли і обладнання, необхідні  для виробництва продукції по ліцензії, а також зразки товарів та ін.;

з) обмовка  про мінімальний оборот, яка передбачає, що. коли ліцензіат протягом обумовленого строку по яких-небудь причинах не зможе  продати в яку-небудь країну продукцію, що виготовляється по ліцензії, вище певної мінімальної суми продажу, то ліцензіар має право виключити відповідну країну з сфери дії угоди і надати ліцензію будь-якій іншій фірмі по своєму розсуду.

При продажу  повної ліцензії ліцензіату надаються  виняткові права на всі засновані  на патенті права протягом терміну  дії патенту. На цей період

ліцензіар позбавляється права на використання винаходу або секрету виробництва, як самостійно, так і шляхом видачі ліцензії іншим особам (фірмам). Надання  повної ліцензії, таким чином, нагадує  повну поступку (продаж) патенту. Відмінність цієї угоди від продажу полягає в тому, що ліцензіар залишає за собою право власника патенту і може розірвати ліцензійну угоду при настанні певних 'мов або після закінчення його терміну на свій розсуд використати предмет ліцензії. Подібна форма ліцензій використовується порівняно рідко. Звичайно вона видається на нові фундаментальні винаходи, що використовуються переважно в одній ви-сокомонополізованій галузі досліджень і які вимагають великих затрат і тривалих строків здійснення.

При наданні  виняткової і повної ліцензії ліцензіат, якщо це передбачене в угоді, може надавати з письмового дозволу ліцензіара субліцензії іншим особам віл свого імені в межах наданого йому виняткового права. Звичайно це робиться з метою найбільш повного і ефективного використання предмета ліцензії. У таких випадках в ліцензійній угоді обумовлюється, на яких комерційних або інших умовах ліцензіату надається право видавати субліцензії. Відповідальність по субліцензійних угодах перед ліцензіаром несе ліцензіат.

Вибір виду ліцензії, що надається, залежить передусім від обсягу ринку тієї країни або території, на яку надається ліцензія, і характеру винаходу. На ринку невеликої місткості переважніше видавати виняткову ліцензію. оскільки наявність декількох ліцензіатів, що отримали просту ліцензію. створить на цьому ринку непотрібну конкуренцію, яка в результаті знизить рівень цін, що в кінцевому рахунку може відбитися на обсязі ліцензійної винагороди (якщо воно залежить від економічного ефекту використання ліцензії). Виняткова ліцензія переважна також при видачі її на винахід з обмеженою сферою застосування, оскільки обсяг збуту товарів, що проводиться на базі ліцензії, буде невеликий навіть при самому обширному ринку. Виняткові ліцензії видаються звичайно на товари масового виробництва

і широкого споживання, а також в країни з  ємним внутрішнім ринком, де постійна потреба в продукції, що випускається по ліцензії, настільки велика, що наявність  декількох ліцензіатів не буде перешкоджати нормальному ходу реалізації.

Характеризуючи  даний вид нематеріальних активів, необхідно зазначити. що звичайно має місце видача ліцензії на винахід, по якому подана заявка на патент або отриманий цей документ. Так звані безпатентні ліцензії видаються на технічні досягнення (в основному це секрети виробництва - ноу-хау), які по законах даної країни не можуть охоронятися патентом, або на винаходи, на які з яких-небудь причин заявка на отримання охоронного документа не подана. Вартість патентної ліцензії звичайно вище безпатентної.

"Ноу  - хау" (від латинського кпоу-поу, буквально - знати як, тобто знати як це зробити). Незважаючи на досить часте вживання даного терміну, поняття ноу-хау не має чіткого визначення. У звіті про засідання 17 і 18 жовтня 1977 року Міжнародна торгова палата запропонувала слідуючий проект визначення ноу-хау: "Сукупність відомостей, професійних знань і досвіду в процесі виготовлення і технічного здійснення якого-небудь продукту може бути названа ноу-хау". Ця формула найбільш поширена в англо-американській правовій системі. У правовій системі Німеччини поняття ноу-хау визначене трохи інакше: "... не захищені правовим шляхом результати винахідництва, засоби виготовлення, конструкції і інші збагачуючі техніку досягнення" [118].

Загалом же терміном "ноу-хау", ми вважаємо, треба визначати будь-яку інформацію, яка відповідає слідуючим умовам:

1) має  реальну або потенційну комерційну  цінність v виробництві, передпродажному  та післяпродажному обслуговуванні  і експлуатації продукції всіх  галузей народного господарства, включаючи промисловість, сільське господарство, охорону здоров'я, освіту, культуру і оборону;

2) недоступна  для ознайомлення невнзначеному  колу осіб без дозволу власника;

3) передається  від розробника до замовника  і/або користувача і використовується  в режимі конфіденційності, тобто  з виключенням несанкціонованого розголошування для невизначеного кола осіб.

Ноу-хау  може бути як технічне, так і комерційне. Частіше всього під ноу-хау розуміється  результат технічної творчості, хоч цей термін може застосовуватися  до технічної, комерційної, виробничої або іншої інформації, необхідної для випуску якого-небудь виробу, технічним рішенням, виконаним на рівні винаходів, який по якій-небудь причині не був запатентований в тій або іншій країні. Комерційне ноу-хау є цінним доповненням технічних знань.

У законодавстві  Європейського економічного співтовариства існує окрема класифікація ноу-хау. Так, "Правило Комісії ЄЕС №556/89 від ЗО листопада 1988р. про застосування статті 85 (3) Римського договору до деяких категорій ліцензійних угод по ноу-хау" містить наступну класифікацію даного виду об'єктів нематеріальних активів:

1. Секретне  ноу-хау. Дане ноу-хау містить  відомості, які у сукупності  або в точному контурі і  сполученні своїх компонентів  не є загальновідомими або  легкодоступними, і частина їх  цінності складається в лідерстві у часі, який при передачі забезпечує ліцензія. Дане поняття не містить обмеження відносно того, щоб кожний окремий компонент ноу-хау був взагалі невідомим або недоступним поза сферою ділової активності ліцензіара.

2. Істотне  ноу-хау охоплює інформацію, що має значення для значної частини або всього процесу обробки продукту або послуги або для їх удосконалення і шо не є тривіальною. Ноу-хау повинне бути корисним, тобто від них чекають можливості поліпшення конкурентного становища ліцензі-ата, наприклад, в наданні йому допомоги у вступі на нові ринки або в наданні йому переваг в конкуренції з іншими виробниками товарів або послуг, які не мають доступу до ліцензованих секретів ноу-хау або іншим секретним ноу-хау.

3. Ідентифіковане  ноу-хау означає, що ноу-хау описане або зафіксоване таким способом, що дає можливість перевірити їх на відповідність критеріям секретності і істотності, а також забезпечити, щоб ліцензіат не був невиправдано обмежений у застосуванні своєї власної технології. Для того щоб бути ідентифікованим, ноу-хау повинні або фіксуватися в ліцензійній угоді або в окремому документі, або фіксуватися в будь-якій іншій відповідній формі не пізніше за той момент, коли ноу-хау передається або незабаром після цього, при умові, що при цьому може подаватися окремий документ або інший запис, якщо в цьому виникне необхідність [7].

Найбільш  типовими прикладами ноу-хау можуть служити "технологічні секрети", які не піддаються розкриттю шляхом анапізу товарів, що випускаються на ринок. Такі секрети звичайно відносяться:

- до  оптимальних режимів обробки  сировини і напівфабрикатів;

- до  баз знань, баз даних, логічних  і/або математичних алгоритмів  і складених на їх основі  програм для обчислювальних машин,  зокрема:

а) алгоритмам і програмам управління технологічними процесами;

б) базам  знань, алгоритмам і програмам автоматизованого проектування і т.п.;

- до  критеріїв вибору найбільш оптимальної  основної і додаткової сировини;

- до  конкретних складів сировини;

- до  критеріїв вибору і показників  якості найкращих знарядь праці  (особливо - інструментів і технологічного  оснащення) і до найбільш ефективних прийомів їх використання у виробництві.

З приведених вище прикладів видно, що ноу-хау  може відноситися до патентоспроможних  і непатентоспроможних де-юре  об'єктів.