Облік і аудит нематеріальних активів

1) матеріали,  що використовуються і послуги,  що надаються з метою проведення  НДДКР;

2) витрати  на заробітну плату і інші  виплати працівникам, зайнятим в сфері НДДКР;

3) знос  активів, в тому числі і нематеріальних, що використовувалися при проведенні  НДДКР і безпосередньо з ними  не зв'язаних;

4) накладні  витрати в розумних межах.

До  числа нематеріальних активів відносять  також таку категорію, як "гудвіл" (в перекладі з англійського дослівно - "добра воля") - ділову

47

Таблиця 1.2

Визначення  витрат на НДДКР

Дослідження	Види  діяльності, що не відносяться до НДДКР
1. Лабораторні  дослідження з метою	1. Інженерні  роботи, що виконуються
отримання нових знань.	на  початкових етапах виробництва
2. Дослідження  з метою визначення	виробів на комерційній основі.
сфери застосування винаходів або	2. Контроль  якості при випуску ви
інших знань.	робів на комерційній основі.
3. Перспективні  дослідження в су	3. Проведення  ремонтних робіт при
міжних  областях знань.	серійному випуску продукції.
	4. Внесення  періодичних змін у виро
Лослілно - конструкторські	би, що випускаються або виробничі
розробки	процеси.
1. Перевірка  досліджень в суміжних	5. Приведення товарів, що випуска
областях  знань.	ються. відповідно до вимог конкрет
2. Розробка, виконання конструк	них клієнтів, що виконується на
торських  рішень і перевірка	постійній основі.
дослідних зразків. .	6. Створення  моделей, пробних форм
3. Створення шаблонів, пробних	і шаблонів, що виконується на регу
форм  і моделей з використанням	лярній  основі.
нових технологій.	7. Роботи, пов'язані з переміщенням,
	повторним введенням в експлуатацію
	обладнання, що не використовується з
	метою проведення НДДКР.

репутацію фірми. Це один з найбільш складних і суперечних видів активів. інформація про яких відбивається в балансі. Часто про нього кажуть як про саменевідчутне з нематеріальних активів. За своїм змістом ділова репутація фірми (інакше "ціна фірми", "ділові зв'язки фірми", "партнери фірми") являє собою різницю між фактичною ціною, яка була сплачена за

куплене підприємство, і вартістю чистих реальних активів підприємства (тобто за вирахуванням кредиторської заборгованості). Нещодавно  і в законодавстві України з'явилося визначення цього виду активів, а саме "гудвіл -нематеріальний актив, вартість якого визначається як різниця між балансовою вартістю активів підприємства та його звичайною вартістю, як цілісного майнового комплексу, що виникає внаслідок використання кращих управлінських якостей, домінуючої позиції на ринку товарів (робіт, послуг), нових технологій тощо" [36].

Цей вид  нематеріальних активів є єдиним в своєму роді, оскільки на відміну  від патентів, авторського права  і інших видів активів, які можуть бути реалізовані або обмінені окремо, ділова репутація може бути визначена тільки при продажу самого підприємства. Так, наприклад, значний список постійних клієнтів і передова організація виробництва є активами, які не можна відобразити в балансі, але в той же час ці активи є причиною перевищення продажної ціни фірми над вартістю, що визначається, виходячи з сумарної величини її окремих активів.

Фірма може володіти якою небудь формою монополії: державної або місцевої, яка може гарантуватися якою-небудь формою ліцензії. Тому, покупець. придбаваючи таку фірму, вважає, що ніхто не зможе конкурувати з ним. З іншого боку, при придбанні інших активів по окремості і відкритті нової фірми, первинна компанія буде все ще виставлена на продаж, і її власник може встановити ціну, яка буде нижчою, ніж ціна. визначена раніше. Тому, багато які потенційні конкуренти готові заплатити додаткову суму, щоб зберегти монопольне становище на ринку.

Витрати на НДДКР, результатом яких стали  більш ефективні методи виробництва і підвищення якості продукції, що випускається, могли бути не капітаїізовані в періоди, коли вони вироблялися, а нараховані як поточні витрати. Досягнення ж таких саме результатів для підприємства, що тільки з'явилося на ринку, може бути зв'язане зі значними затратами.

Багато  які нові фірми часто без коливань готові платити за коло постійних  клієнтів, оскільки це дає можливість отримання цілковитого прибутку з самого початку діяльності підприємства, а не після закінчення часу, необхідного  для формування досить широкої клієнтури. Крім того, підприємство, що придбавається, могло мати вигідні контракти, які можуть бути отримані новим власником.

Одним з важливих чинників, спонукаючих  покупців платити за ділову репутацію  фірми, може виступити вартість робочої сили і кваліфіковане керування підприємством. Наявність висококваліфікованих співробітників, в тому числі і управлінського персоналу, є важливим активом, який неможливо відобразити в балансі. Набір і підготовка необхідної робочої сили звичайно вимагають значних витрат і покупець діючого підприємства таким чином зможе використати і цю перевагу.

Розташування  об'єктів компанії, що придбавається. може мати значну цінність для роботи підприємства даного типу, аніж якби об'єкти були б продані підприємству будь-якого іншого типу.

Наявність патентів, торгових марок або товарних знаків також може бути істотним моментом. Часто вони можуть мати незначну вартість для первинного власника або взагалі  нічого не варті і не показуються  в балансі. Таким чином купівля  даних видів активів, якщо фірма не продається як діюче підприємство, не представляється можливою.

У найбільш загальному плані все різноманіття чинників і умов. сприяючих виникненню даного виду нематеріальних активів, можна  подати таким чином:

1. Першокласна  система управління.

2. Монопольне  становище на ринку.

3. Ефективна  реклама.

4. Наявність  секретів виробництва.

5. Хороші  стосунки в трудовому колективі.

6. Надійна  репутація в банку.

7. Наявність  ефективної програми навчання  персоналу.

8. Передова  організація продажу.

9. Пільговий  податковий режим.

10. Вигідне  місцезнаходження підприємства.

11. Наявність  корисних виробничих і комерційних  зв'язків.

Вищевикладене дозволяє нам зробити висновок що сума, яку покупець готовий заплатити  за ділову репутацію фірми, напряму залежить від його уявлення про розмір майбутнього прибутку, який буде отриманий фірмою завдяки названим факторам або аналогічним активам, які важко визначити. Продавець фірми буде прагнути показати ці активи з найкращої сторони, в той час, як покупець буде занижувати значення тих, які, на його думку, є невідповідними або перебільшеними. Тому, в більшості випадків сума, що сплачується за ділову репутацію фірми, є компромісом.

На  оцінку майбутнього прибутку також  впливає економічне становище країни - чи знаходиться вона на порозі зросту або спаду. При цьому враховується і спрямованість державної політики по регулюванню економіки: стимулювання економічного зростання шляхом ослаблення кредитних обмежень або посилювання кредитної політики. Важливу роль грає стан конкретної галузі промисловості, торгівлі або професії. Разом з тим, на величину грошових сум, що виплачуються за гудвіл однаковими компаніями в різні моменти часу, буде впливати обмеженість або ж, навпаки. відносна доступність джерел фінансування для такої купівлі.

Існують також випадки, коли сума, яка могла  б бути отримана за ціле діюче підприємство менше, ніж у випадку, якби всі  активи були б продані окремо. Це, в протилежність досить поширеній  думці, не є "бедвил" оскільки в  бухгалтерському обліку просто немає такого терміну, а на ділі буде мати місце негативна величина ділової репутації підприємства.

Ділова  репутація фірми підлягає відображенню в бухгалтерському обліку і звітності  тільки при купівлі підприємства цілком, тому що даний вид нематеріальних активів не може бути відокремлений від підприємства

[111]. У  міжнародній практиці облік складових  ділової репутації фірми не  ведеться у зв'язку з його  складністю.

Чинне законодавство України наказує, що бухгалтерський облік нематеріальних активів повинен вестися на рахунку 04 "Нематеріальні активи". Цей рахунок є основним, активним. По дебету відображають надходження нематеріальних активів, а по кредиту - їх вибуття. Залишок показує наявність нематеріальних активів на певну дату. Аналітичний облік по цьому рахунку ведеться по видах нематеріальних активів. Зокрема, по рахунку 04 "Нематеріальні активи" ми вважаємо доцільним відкривати слідуючі субрахунки:

- "Монопольні  права і привілеї";

- "Права  на об'єкти промислової власності";

- "Права  на використання земельних ділянок і інших природних ресурсів";

- "Організаційні  витрати";

- "Інші  нематеріальні активи".

Визначення  конкретного переліку субрахунків  для аналітичного обліку нематеріальних активів здійснюється підприємством  самостійно, виходячи з особливостей його діяльності, задач управління і конкретних потреб.

Для обліку амортизаційних відрахувань по нематеріальних активах використовують рахунок 02 "Знос (амортизація) майна", субрахунок 3 "Знос нематеріальних активів". Цей рахунок  є регулюючим, пасивним і відноситься до групи контрарних рахунків. По кредиту цього рахунку відображають нарахування, збільшення зносу, а по дебету - зменшення, списання зносу. Залишок кредитовий, показує суму нарахованої амортизації на певну дату.

Відповідно  до міжнародних принципів, бухгалтерський облік нематеріальних активів ведеться на рахунках нематеріальних активів по видах. наприклад. "Патенти" ("Раїепіх"), "Ліцензії" ("Ьісепхе") та інш. Виділення

загального  рахунку, аналогічного рахунку 04 "Нематеріальні  активи" в бухгалтерському обліку України, не практикується. Такі рахунки є основними, активними. По дебету відображають надходження нематеріальних активів, а по кредиту - їх вибуття. Залишок показує наявність нематеріальних активів на конкретну дату.

Для обліку амортизаційних відрахувань по нематеріальних активах за рубежем використовують рахунки, що відкриваються окремо по видах нематеріальних активів, що є на підприємстві, наприклад, "Амортизація патенту" ("Раїепі: Атоііігаїіоп Ехрепзе"); "Амортизація ліцензії" ("Ілсепае Атог-Іігагіоп Ехрепхе") та інші.

Проілюструємо вищесказане на діючому плані  рахунків Франції. Другий клас рахунків - "Рахунки імобілізованих засобів" містить слідуючі рахунки для  обліку нематеріальних активів:

Рахунок 201 "Нематеріальні активи"

Рахунок 202 "Організаційні витрати"

Рахунок 203 "Науково  дослідні та дослідно конструкторські  витрати"

Рахунок 205 "Концесії, патенти, ліцензії, марки (знаки)"

Рахунок 206 "Право  на аренду"

Рахунок 207 "Комерційний  фонд (гудвіл)"

Рахунок 208 "Інші нематеріальні активи"

Рахунок 280 "Амортизація нематеріальних активів"

Ми  вважаємо, що більша деталізація синтетичних  рахунків для обліку нематеріальних активів є більш доцільною, тому що це, по-перше, спрощує обліковий  процес, і по-друге, дозволяє набагато ефективніше аналізувати питання пов'язані з рухом та амортизацією нематеріальних активів. Отже, посилення аналітичності обліку через відмову від використання єдиного рахунку нематеріальних активів і переходу до обліку у системі рахунків по видах нематеріальних активів - одна з важливих складових в перебудові і вдосконаленні системи бухгалтерського обліку, відповідних норм чинного законодавства.

1.3. Висновки до розділу

Проведене нами дослідження питань класифікації, складу та інтерпретації нематеріальних активів, проблем управління ними як активами, що суттєво впливають на ефективність виробництва і продажу товарів. дозволяє трактувати їх як надзвичайно складний і багатогранний об'єкт бухгалтерського обліку і управління. Пов'язане це з розвитком ринкової економіки, з еволюційним шляхом удосконалення всієї сукупності економічних і правових відносин, з розвитком зовнішнього середовища. Розвиток зовнішнього економічного середовища викликає потребу реагувати на нього, буди адекватним з ним. Він обумовлює необхідність постійно дбати про власну конкурентну позицію, про її підсилення шляхом запровадження науково-технічних досягнень, інших інновацій, прогресивних організаційно-технологічних рішень, а також раціонального відбору нормативно-правових механізмів для їх використання.

Основний зміст нематеріальних активів як економіко-правової категорії є науково-технічні та організаційні інновації, в які вкладено капітал і висококваліфіковану працю. Враховуючи особливість даного виду засобів. нематеріальні активи потребують застосування специфічних прийомів управління ними, прийомів інноваційного менеджменту. З нематеріальними активами пов'язана стратегія поведінки суб'єктів господарювання, володарів. користувачів і розпорядників активами.