Облік і аудит нематеріальних активів

Деякі економісти вважають, що основною характерною  рисою нематеріальних активів є  висока ступінь невизначеності відносно можливого прибутку від їх використання [114, 119]. Наприклад, багато які види нематеріальних активів мають вартість тільки на конкретному підприємстві, характеризуються невизначеним терміном використання і їх вартість схильна до значних коливань, оскільки в основі прибутку від їх використання лежать порівняльні переваги нематеріальних активів. Визначення розмірів і періоду отримання в майбутньому прибутку від використання нематеріальних активів є надто складним питанням і зумовлює серйозні проблеми відносно їх оцінки. Тому, розглядаючи ознаки, що характеризують нематеріальні активи, представляється необхідним виходити з певної системи.

На  наш погляд, до основних характерних  рис нематеріальних активів відносяться:

1) відсутність  матеріально-речовинної (фізичної) структури;

2) здатність  приносити користь підприємству;

3) використання  протягом тривалого часу;

4) велика міра невизначеності розмірів можливого прибутку від їх використання.

Українське  законодавство визначає нематеріальні  активи як "об'єкти права інтелектуальної  власності, інші об'єкти права власності  і користування" [74]. На наш погляд, це визначення не в повній мірі відображає сутність даного виду активів, оскільки крім власне нематеріальних активів відносить до них і "інші об'єкти права власності і користування". Керуючись таким некоректним трактуванням, до нематеріальних активів можна віднести і об'єкти основних засобів, малоцінні і швидкозношувані предмети, матеріали і інше, оскільки всі вони можуть знаходитися у власності того або іншого підприємства.

В українському законодавстві існують і інші визначення нематеріальних активів, відповідно до яких вони трактуються як "... об'єкти інтелектуальної, в тому числі промислової власності, а також інші аналогічні права, визнані у порядку, встановленому відповідним законодавством, об'єктом права власності платника податку. "[36], або як "... вартість прав користування землею, водою або іншими природними ресурсами, спорудами і обладнанням, іншими майновими правами, включаючи право на інтелектуальну власність (патенти, технології, ліцензії і т.ін.)" [74].

Згідно  Положення про організацію бухгалтерського  обліку і звітності в Україні (Затверджено Кабінетом Міністрів України 3.04.93 №250) під нематеріальними активами розуміють "довгострокові вкладення в придбання об'єктів промислової і інтелектуальної власності, права на здійснення окремих видів діяльності, права оренди будов (споруд, приміщень) або користування ними, права власності на квартири, а також інші аналогічні майнові

права, які визнаються об'єктом права  власності конкретного підприємства і приносять прибуток" [72].

Однак, на наш погляд, вищенаведені визначення не відображають суттєвих ознак нематеріальних активів, в них просто зроблена спроба перелічити деякі з видів нематеріальних активів (сюди не увійшли такі активи, як, наприклад, гудвіл, організаційні витрати, витрати на наукові дослідження і рад інших).

Тому, вважаємо, що було б більш правильним визначати нематеріальні активи як необоротні довгострокові активи, які не мають матеріально-речовинної структури, але мають вартість і можуть приносити підприємству прибуток.

Право власності на нематеріальні активи полягає в тому, що підприємства самостійно реалізовують права володіння, користування і розпорядження об'єктами, що належать йому. Підприємство має право здійснювати по відношенню до даного об'єкта будь-які дії, які не суперечать законодавству. Відповідно до чинного законодавства України нематеріальні активи можуть бути використані для здійснення будь-якої господарської діяльності.

Необхідно зазначити, що в міжнародній практиці існують два основних підходи  до класифікації нематеріальних активів. Вузьке трактування представлене в Директивах Європейського Економічного Співтовариства (Четверта Директива; 78/660/ЄЕС; стаття 9), відповідно до якого нематеріальні активи включають:

"1. Витрати  на дослідження і розвиток  доти, поки національне законодавство  дозволяє їх відображати як активи.

2. Концесії, патенти, ліцензії, торгівельні марки  і подібні права і активи, якщо  вони були:

(а)  придбані за вартісну винагороду.

(в)  були створені самим підприємством  до того моменту, коли національне  законодавство дозволяло відображати їх як активи.

3. Вартість  фірми в тому розмірі, в якому  вона була придбана за вартісну  винагороду" [77].

Більш широке трактування, що використовується західними економістами [114, 107], передбачає віднесення до нематеріальних активів  слідуючих видів активів:

1) ділова  репутація або ціна фірми ("ооауі11");

2) право  користування майном ("ІеааеЬоМ");

3) інтелектуальна  власність ("іпіеііесшаї ргорегїу"):

- авторське  право;

- винахідницьке  право;

- право  на брокерське місце;

- інші  права;

4) промислова  власність ("іпаивігіаі ргорегїу"):

- промислові  зразки;

- винаходи;

- ноу  - хау;

- товарний  знак і торгівельна марка;

5) привілеї ("й-апспіве");

6) організаційні  витрати ("огапіга1;іопа1 сохіх");

7) витрати  на наукові дослідження ("зсіепийс  гезеагсЬ сови") і т.ін. В українському законодавстві, регулюючому порядок ведення бухгалтерського обліку і звітності, існує дещо інакша класифікація нематеріальних активів [74]. До них, зокрема, відносять:

І. Об'єкти права інтелектуальної власності:

а) право  на винахід;

б) право власності на корисну модель;

в) право  власності на промисловий зразок;

г) право  власності на знаки для товарів  і послуг;

д) право  власності на сорт рослин;

е) право  власності на фірмове найменування;

14

ж) право  власності на програми для ЕОМ  і бази даних;

з) право  власності на науково-технічну інформацію. II. Об'єкти права користування ресурсами  природного середовища:

а) право  користування земельною ділянкою;

б) право  користування надрами;

в) право  користування геологічною і іншою  інформацією про природне середовище;

г) право  на користування іншими ресурсами природного середовища. ПІ. Об'єкти права користування економічними, організаційними і  іншими вигодами:

а) економічні вигоди від користування монопольним  положенням на ринку;

б) право  на використання економічних і інших привілеїв.

ІУ. Гудвіл (ділова репутація).

Однак, ця класифікація не в повній мірі охоплює  всю різноманітність нематеріальних активів. Так, до неї не увійшли такі важливі їх види, як авторське право, організаційні затрати, витрати  на наукові дослідження і деякі інші, які за рубежем займають істотне місце в структурі нематеріальних активів. Багато в чому це визначається нерозробленістю і нечіткістю вітчизняної законодавчої бази, яка нерідко не узгоджується з міжнародними стандартами і нормами бухгалтерського обліку даного виду активів.

Вищеперелічені  види нематеріальних активів можуть бути класифіковані на основі ознак, запропонованих нами і приведених на рис. 1.1.

Така  класифікація, на наш погляд, дозволяє, виділивши типові ознаки нематеріальних активів, звести все їх різноманіття до ряду груп, що чітко визначаються, здійснивши при цьому їх систематизацію. Розглянемо більш детально приналежність нематеріальних активів до тих або інших груп.

Класифікація  по методу визначення передбачає виділення із загальної маси нематеріальних активів тих, які можуть бути визначені як самостійні

15

		НЕМАТЕРІАЛЬНІ АКТИВИ
Метод визначення	Спосіб  придбання	Період  отримання прибутку	Форма відчуження
Визначаються  як самостійні одиниці	Придбаваються окремо	Обмежені  законом або контрактом	Передача  без права власності
Не  мають необхідних ознак для визначення	Створюються всередині підприємства	Пов'язані  з економічним чинником	Продаж
Період  не визначений	Невід'ємна частина підприємства

Рисунок 1.1 Класифікація нематеріальних активів. одиниці і які не володіють  необхідними ознаками для визначення в якості самостійних одиниць.

До  першої групи може бути віднесена  велика частина даного виду активів: права власності на винаходи, корисні моделі, промислові зразки, знаки для товарів і послуг, сорти рослин, фірмові найменування, програми для ЕОМ і бази даних, науково-технічну інформацію, земельні ділянки; права

16

користування  надрами, геологічною і іншою інформацією про природне середовище і інші види. До другої групи відносять гудвіл або ділову репутацію, витрати на науково-дослідні і дослідно-конструкторські розробки, а також організаційні затрати. Виділення цих активів в самостійні одиниці не представляється можливим у зв'язку з тим, що їх функціонування невіддільне від існування самого підприємства.

Класифікація  нематеріальних активів за способом придбання дозволяє більш чітко  розмежовувати активи, що створюються  всередині підприємства і що придбаваються у інших фізичних або юридичних осіб. При цьому, представляється необхідним зазначити, що всі об'єкти права інтелектуальної власності (по українській класифікації) можуть бути віднесені як в першу, так і у другу групу (підприємство може розробити їх самостійно або придбати на стороні".

Інша  частіша активів, в основному, це права користування ресурсами природного середовища: земельними ділянками, надрами, геологічною інформацією, а також  деякі об'єкти прав користування економічними і організаційними привілеями, у зв'язку з їх специфікою, можуть бути придбані підприємством тільки у інших організацій в основному у державних органів, які в більшості випадків мають виняткове право на володіння подібного виду активами. Протилежністю даній групі виступають ті нематеріальні активи, які не можуть бути куплені у інших фізичних або юридичних осіб, а можуть бути створені безпосередньо тільки на самому підприємстві: гудвіл, витрати на науково-дослідні і дослідно-конструкторські розробки, організаційні затрати.

При такій класифікації нематеріальних активів особливо очевидним стає внутрішня суперечність і неузгодженість українського законодавства з одного боку і невідповідність його загальноприйнятій практиці обліку і міжнародним стандартам з іншого боку. Пояснимо, що мається на увазі. Згідно з чинним Положенням про організацію бухгалтерського обліку і звітності в Україні до складу нематеріальних активів включаються "довго-

17

строкові  вкладення в придбання об'єктів промислової і інтелектуальної власності, права на здійснення окремих видів діяльності, права оренди будов (споруд, приміщень) або користування ними, права власності на квартири, а також інші аналогічні майнові права, які визнаються об'єктом права власності конкретного підприємства і приносять прибуток" [72].

Отже, нематеріальні активи, створені безпосередньо самими підприємствами України, до категорії нематеріальних активів не відносять-ся і на балансах підприємств відображені не будуть. Дана норма законодавства України суперечить міжнародним стандартам обліку, у яких відсутній такий розподіл. З іншого боку, діє зареєстрований в Міністерстві юстиції України "Порядок експертної оцінки нематеріальних активів" (Спільне рішення Фонду держмайна і Державного комітету з питань науки і техніки від 20.06.95 р. №969/97), в яком}' прямо вказано, що одними з видів нематеріальних активів є право на використання економічних і інших привілеїв. гудвіл (ділова репутація) і ряд інших об'єктів. У зв'язку з цим виникає закономірне питання: яким з офіційних документів керуватися українським підприємствам, які понесли певні затрати на створення тих або інших активів нематеріального характеру всередині своїх підприємств, не придба-ваючи їх на стороні, і які бажають відобразити ці активи в своїх балансах. З одного боку, створені товарні знаки, акумульована ділова репутація - вагомі нематеріальні активи, які визнаються такими в одних офіційних документах, але з іншого боку, не будучи купленими, вони до даного виду активів віднесені бути не можуть. На жаль. чіткої відповіді на це запитання наше законодавство не дає.