Облік і аудит нематеріальних активів

До  ноу-хау звичайно не відносять "торгові  секрети", пов'язані з собівартістю товарів, даними поточного бухгалтерського обліку, платоспро-

можності  або кредитоспроможності підприємств, умов конкретних торгі-вельних угод, змісту реклами до її опублікування  і т.ін.

Виходячи  з етичних міркувань, до ноу-хау  не може бути віднесена інформація про заходи безпеки, яких натежить дотримуватися при транспортуванні або зберіганні (і звичайно - при споживанні) товарів, при знешкодженні або утилізації відходів, їх споживання, щоб уникнути випадкової шкоди для людей і навколишнього природного середовища, а також інформація про небезпечні для людей і природи властивості яких-небудь товарів.

Як  і з будь-якими іншими продуктами творчої праці, з ноу-хау пов'язані "право авторства" і "майнові  права". Для кожного з вказаних прав характерні специфічні суб'єкти і об'єкти. Право авторства на ноу-хау за змістом та формою схоже з правом авторства на твори наукової і художньої творчості і правом авторства на винаходи, що офіційно реєструються, корисні моделі і промислові зразки, інтегральні мікросхеми і програмні продукти.

У рамках цієї аналогії право авторства на ноу-хау:

а) може бути оспорено тільки в судовому порядку;

б) відноситься  лише до ідеального змісту ноу-хау;

в) не підлягає поступці або успадкуванню.

У зв'язку з вищевикладеним, об'єктами права  авторства на ноу-хау можуть бути:

1) інформація, задаюча:

а) винаходи, які патентоспроможні де-юре, але  навмисно не заявлені і не запатентовані  із-за неможливості легального виявлення  порушень майнових прав патентовласника, як то: способи перетворення енергії  з одного виду в інший, поза зв'язком з апаратними засобами їх здійснення; способи вимірювання фізичних, хімічних і інших величин, поза зв'язком з матеріальними (наприклад, апаратними) засобами їх здійснення; способи діагностики, профілактики і лікування захворювань та ін.;

б) будь-які  патентоздатні де-юре, але не заявлені, або заявлені, але що ще не пройшли  експертизу по суті і офіційно не опубліковані винаходи, корисні моделі і промислові зразки:

в) непатентоспроможні де-юре винаходи, зокрема: способи  організації і планування виробництва і збуту товарів і способи управління виробництвом або збутом; форми і методи бухгалтерського обліку і т. ін.;

г) інформація, що міститься в графічній або  текстовій технічній документації на будь-яких етапах її розробки і в  комплектній робочій технічній документації, наприклад, в комплектах робочих креслень пристроїв;

комплектах  будівельних креслень; робочих рецептурах композиційних матеріалів; промислових  технологічних процесах (регламентах), технологічних картах, інструкціях; звітах про науково-дослідні і дослідно-конструкторські роботи, які підготовлені для конкретного замовника; конкурсних проектах, якщо вони містять відомості про незапатентовані винаходи, промислові зразки, корисні моделі або будь-які непатентоспроможні винаходи; техніко-економічні обгрунтування створення нових і реконструкції діючих виробництв;

д) інша інформація, що представляє комерційну цінність. Суб'єктами права авторства  на ноу-хау можуть бути тільки фізичні  особи (окремі автори або групи авторів), які створили конкретні об'єкти ноу-хау. Для надбання права авторства на ноу-хау необхідно зафіксувати зміст ноу-хау на якому-небудь матеріальному носії інформації, що дозволяє забезпечити зберігання даних протягом тривалого періоду часу і ознайомлення з ними уповноважених осіб, а також вказати ім'я автора (імена співавторів). При цьому, співавторство може бути роздільним або нероздільним. У першому випадку, характерному для складних об'єктів, що розробляються по частинах, як то інформація, що міститься в комплектній технічній документації, звітах про виконання науково-дослідних і дослідно-конструкторських робіт - кожну структурно відособлену частину комплексного ноу-хау звичайно розробляє окремий автор або група співавторів.

Кожний  факт роздільного співавторства  повинен бути підтверджений відповідними вказівками в основних або супровідних документах.

Майнові права на ноу-хау подібно будь-яким іншим майновим правам, пов'язаним з  продуктами творчої праці, включають:

- право  володіння;

- право  користування;

- право  розпорядження.

Якщо  всі ці компоненти права власності  на ноу-хау належать одній особі (або групі осіб, виступаючих в  ролі колективного власника), прийнято вважати, що такий власник має  на відповідне ноу-хау виняткові  майнові права.

Об'єктами майнових прав на ноу-хау можуть бути матеріальні носії інформації про ноу-хау (подібно об'єктам авторського права), наприклад:

оригінальні (виготовлені авторами) носії, які  можуть бути представлені у вигляді  документів, натурних зразків яких-небудь виробів, копій оригінальних носіїв інформації. До числа аналогічних об'єктів майнових прав (подібно об'єктам патентного права) також відносять матеріальні продукти, виготовлені відповідно до конкретного ноу-хау. У рамках вказаної схожості з патентним правом майнові права на ноу-хау можуть бути визначені як:

- право  виготовлення продукції відповідно  до ноу-хау;

- право  пропозиції до продажу і продажу  такої продукції і введення  її в господарський оборот  іншим способом, наприклад, шляхом  здачі в орен-

ДУ-

Суб'єктами майнових прав на ноу-хау можть бути як фізичні, так і юридичні особи: у всіх випадках створення і використання ноу-хау - автори і співавтори; в деяких випадках - фізичні і юридичні особи, які здійснювали фінансування робіт з розробки ноу-хау і його доведення до практичного використання, а також ті, хто набув майнові права на ноу-хау на основі ліцензійних договорів або незалежної розробки ноу-хау. У зв'язку з цим, до

числа осіб, що мають право на частину  майнових прав на ноу-хау у зв'язку з понесеними на їх створення витратами, можуть бути:

а) юридичні особи України, в тому числі спільні  підприємства з іноземним капіталом, держава Україна в особі уповноважених  на фінансування НДДКР установ на основі відповідних договорів з  розробниками ноу-хау;

б) громадяни  України або інших держав, участь яких в фінансуванні розробки ноу-хау підтверджена відповідними договорами і звітними документами про понесені затрати (банківськими платіжними документами, документами про постачання матеріалів, енергію та ін. матеріально-технічних коштів) - незалежно від того чи володіють вони статусом індивідуальної юридичної особи;

в) іноземні юридичні особи, які ведуть діяльність на території України відповідно до чинного законодавства України - на основі відповідних договорів  з розробниками ноу-хау.

Автор ноу-хау володіє винятковими майновими правами на ноу-хау тільки в тому випадку, якщо він створив те або інше ноу-хау винятково при використанні власних коштів, як грошових, так і матеріальних, не посту-паючись частково або загалом відповідними правами кому б то не було; або ж в тому випадку коли особи, що здійснювали фінансування ноу-хау, добровільно відмовилися від частки майнових прав, що належить їм на користь автора або співавторів.

У зв'язку з вищевикладеним. необхідно провести відмінність між правовими основами для виникнення майнових прав на ноу-хау і основи для володіння, користування і розпорядження ними. Достатньою основою для виникнення майнових прав на ноу-хау виступає наявність первинних об'єктів цих прав у вигляді оригінальних носіїв інформації, що містять зведення про суть ноу-хау.

Право володіння означає право зберігання оригінального носія інформації про ноу-хау і забезпечує тільки конфіденційний доступ до ньо-

го. Право  користування, застосовно до ноу-хау, означає  право копіювання першоджерела інформації про ноу-хау і продаж копій власником або його довіреною особою іншим зацікавленим у володінні відповідними об'єктами ноу-хау особам, а також право виготовлення і збуту товарів або надання послуг на основі ноу-хау. Під правом розпорядження звичайно розуміють права довірених осіб на прийняття рішень про продаж ліцензії на ноу-хау іншим особам і рішень про використання або відмову від використання ноу-хау. Для володіння, користування і розпорядження майновими правами на ноу-хау повинні бути підтверджені необхідними документами права авторства на відповідні об'єкти.

Об'єкти ноу-хау  можуть передаватися шляхом договорів  про передачу ноу-хау третім особам. Предметом таких договорів є  винаходи, на які подані патентні заявки, але по цих заявках ще не зроблені викладення або не здійснені публікації. Оскільки відсутня публікація, то в наявності секретність, яка виступає предметом договору про передачу ноу-хау. З моменту публікації секретність замінюється тимчасовою охороною, що надається патентними заявками. З цього моменту договір про передачу ноу-хау перетвориться в ліцензійний договір з попередньою патентною охороною: після видачі патенту договір трансформується в договір патентної ліцензії. При цьому, в ЄЕС виділяють "чисті ліцензійні угоди по ноу-хау" і "змішані ліцензійні угоди по патентах і ноу-хау". До числа перших відносяться угоди, при яких одне підприємство (ліцензіар) погоджується передати ноу-хау із зобов'язанням або без зобов'язання про розкриття будь-яких удосконалень іншому підприємству (ліцензіату) для користування на ліцензованій території. "Змішані ліцензійні угоди по патентах і ноу-хау" - угоди, по яких ліцензується технологія, що містить як елементи, що не патентуються, так і елементи, що патентуються в одній або декількох державах-членах.

Збільшення частки ноу-хау в загальному обсязі нематеріальних активів пов'язане з тим, що багато які фірми замість патентування винаходів.

що належать їм, вдаються до використання цієї форми  охорони, щоб не бути зв'язаними обмеженнями  під часі дії патенту.

Витрати на науково-дослідницькі і дослідницько-конструкторські  розробки (НДДКР). У міжнародній практиці сюди відносять витрати, які здійснюються для впровадження нових або поліпшення якості вже існуючих виробів або  процесів. Затрати на НДДКР в більшості країн розглядають як один з видів нематеріальних активів, оскільки їх результат звичайно є об'єктом патентування або авторського права (це може бути новий виріб, ідея, формула, літературний твір та ін.) В Україні даний вид нематеріальних активів, проте як і деякі інші, законодавством не передбачений. Однак, вважається необхідним все ж зупинитися на цьому питанні і розглянути його з позицій міжнародних стандартів обліку, оскільки ми упевнені в тому, що через деякий час норми вітчизняного обліку будуть безсумнівно приведені відповідно до міжнародних і витрати на НДДКР будуть розглядатися як один з видів нематеріальних активів.

Багато  які фірми затрачують великі кошти  з метою розробки нових видів  виробів або процесів, для поліпшення вже існуючих і для отримання знань, які можуть мати цінність в майбутньому. Наступна таблиця (див. табл. 1.1.) показує розміри вкладень в НДДКР в 1996 р. деяких компаній Канади [117. С.24].

Для розмежування затрат, що спрямовуються на дослідницькі роботи, і витрат на дослідно-конструкторські  розробки, а також для їх відділення від інших видів витрат, КМСО визначив їх таким чином:

"Дослідження  - діяльність, що проводиться з  метою отримання нових наукових або технічних знань. При цьому вона може бути спрямована на досягнення реалізації конкретної практичної мети або якої-небудь іншої.

Дослідно-конструкторські  розробки - втілення результатів дослідження  або інших знань в конкретний план або проект з метою розробки нових або підвищення якості вже існуючих пристроїв, виробів, процесів. систем або послуг до моменту їх випуску на комерційній основі або якого-

46

Таблиця 1.1

Розміри вкладень в НДЦКР деяких компаній Канади (1996 р.)

Компанія	Розмір витрат на НДДКР ( дол. США)	Частка  від обсягу продажу (%)	Частка  в прибутку (%)
ВСЕ, Іпс.	925000000	36	85
Сапагііап Магсопі Псі.	25000000	12	98
Ітрегіаі  Оії	68000000	0.8	11
Оіепауге  Еіесіготсв Псі.	4366000	13	19
Мегігііап ТесЬпо1оіе5, Іпс.	4450600	15	40

небудь  іншого використання" [120, Зесііоп 3450, раг.02]. Інколи буває складно відрізнити витрати на НДДКР від інших  видів затрат, таких, наприклад, як витрати  на переміщення і повторне введення в експлуатацію обладнання; витрати  при введенні в експлуатацію нового заводу; витрати на проведення маркетингових досліджень, на просування нових видів товарів або послуг, на навчання персоналу. Для більш детального розмежування цих видів затрат КМСО розробив слідуючу схему (див. табл.1.2) [120, Зесгіоп 3450, раг.04-06].

Згідно  з міжнародними стандартами обліку, витрати на НДДКР включають слідуючі компоненти [120, Зесііоп 3450, раг.13]: