Налоговое регулирование банковской деятельности

• для банков, кроме данного резерва, допускается формировать резерв на возможные потери по ссудам, ссудной и приравненной к ней задолженности (причем по одной задолженности может формироваться только 1 из данных резервов).

Введение данного резерва несет определенные плюсы для банков, т.к. с момента введения данной главы Налогового кодекса в их распоряжении появляется возможность формирования за счет расходов, учитываемых при налогообложении, резервов под те потери, которые не были предусмотрены нормативными актами Банка России – под проценты по кредитам и межбанковским депозитам, по операциям по подтвержденным аккредитивам, по которым банком-эмитентом не выполнены обязательства, по выставленным аккредитивам, исполненным банком, по которым не получено покрытие от бенефициара, под кредиторскую задолженность третьих лиц по хозяйственным операциям банка и прочие. Однако в силу установленного порядка фактически отнести данные расходы банки могут только при условии перехода на учет доходов и расходов по методу начислений.

Кроме резерва по сомнительным долгам, как уже говорилось, банки вправе будут формировать резерв на возможные потери по ссудам, ссудной и приравненной к ней задолженности, установленный статьей 292 главы 25 Налогового кодекса, который формируется в порядке, устанавливаемом Центральным банком РФ.

Характеристику просроченной задолженности по кредитам иллюстрирует рис. 7.

Рис. 7. Характеристика просроченной задолженности по кредитам

В первоначальной редакции проекта главы 25 Налогового Кодекса предполагалось установить новый вид резерва – резерв на погашение возможных потерь по сомнительной задолженности. Данный резерв во многом был сходен с формируемым в настоящее время резервом на возможные потери по ссудам. В нем таким же образом определялось понятие "обеспечения", он формируется только по ссудам, в нем установлены те же требования к юридической документации в отношении залоговых прав. Однако есть определенные отличия:

• к недостаточно обеспеченной ссуда относится в том случае, если она превышает 50 процентов оборотных средств у заемщика;

• изменен размер создаваемых резервов: резерв не формируется под ссуды, имеющие просроченную задолженность по погашению процентов менее 30 дней; резерв формируется в размере 20 процентов, если просроченная задолженность составляет свыше 30 дней; в размере 60 процентов – свыше 90 дней, в размере 80 процентов - свыше 120 дней; в размере 100 процентов - свыше 180 дней, либо просроченную задолженность по сумме основного долга – свыше 30 дней;

• необеспеченной считается ссуда, по которой в качестве обеспечения выступают векселя.

Введение данного порядка сразу бы вызвало массу вопросов и потребовало бы либо его корректировки, либо выпуска нормативных разъясняющих документов. Например, если размер резерва должен корректироваться на отчетную дату, то получается, что для оценки обеспеченности ссуды банк должен ежемесячно запрашивать информацию о финансовом состоянии заемщика, чтобы проверять, не превосходит ли ссуда 50 процентов оборотных средств заемщика, либо он должен это определять только в момент выдачи ссуды, но тогда кредитор не в состоянии адекватно определить группу риска, к которой относится ссуда. Кроме того, корректировку размера резерва предполагается осуществлять только при погашении долга, при переуступке прав требования по кредитным договорам, однако то же самое необходимо будет делать при повышении курса иностранных валют по кредитам, выданным в иностранной валюте, что тоже будет необходимо отразить в подзаконных актах.

Кроме необходимости разъяснений порядка применения положений статьи 292 данный порядок изначально обладал следующими минусами:

• данный резерв, как и резерв по сомнительным долгам, тоже предлагалось формировать уже после возникновения ситуации непогашения;

• как и резерв по сомнительным долгам, данный резерв должен был формироваться за счет расходов, учитываемых при налогообложении только при условии, что кредитная организация учитывает доходы и расходы по методу начислений;

• как и по резерву на возможные потери по ссудам, не была предусмотрена возможность использования иных видов обеспечения, кроме залога (кроме физических лиц).

В результате в окончательной редакции остановились на варианте создания резерва на возможные потери по ссудам, ссудной и приравненной к ней задолженности (включая задолженность по межбанковским кредитам и депозитам и средствам, размещенным на корреспондентских счетах), порядок формирования которого будет продолжать устанавливать Банк России.

Однако даже здесь остаются определенные вопросы. Например, резерв под средства, размещенные на корреспондентских счетах, формируется в рамках резерва под операции банков с резидентами офшорных зон и резерва под прочие активы. Оба этих резерва в настоящее время формируются за счет чистой прибыли. Согласно статье 292 расходы на формирование данного резерва включаются в состав внереализационных расходов. По-видимому, соответственно меняется порядок их налогообложения. Кроме того, остается не совсем понятным вопрос о том, что включается в понятие "задолженности, приравненной к ссудной". Насколько широк перечень задолженности, под которую можно будет создавать резерв за счет расходов, уменьшающих налоговую базу.

Относительно резерва под обесценение ценных бумаг ситуация следующая. В первоначальной редакции главы 25 Налогового Кодекса была оговорка, что суммы отчислений в резервы под обесценение вложений в ценные бумаги, создаваемые в соответствии с законодательством, в целях налогообложения не учитываются. Однако в соответствии со статьей 292 проекта главы 25, статья 270 не входила в число статей, устанавливающих порядок определения расходов банков по оказанию услуг (только статьи 254-267). В утвержденной редакции главы 25 данный резерв выделен отдельно в статье 300. Порядок формирования данного резерва также будет устанавливаться Банком России с учетом особенностей установленных Налоговым Кодексом.

Кроме того, остается неясным вопрос об источнике формирования прочих резервов, установленных Банком России: резерва под операции банков с резидентами офшорных зон и резерва под прочие активы. В силу того, что они не упоминаются в Налоговом Кодексе, остается заключить, что они будут формироваться за счет чистой прибыли.

Таким образом, можно заключить, что за счет резерва по сомнительным долгам, резерва на возможные потери по ссудам, ссудной и приравненной к ней задолженности размер резервов, формируемых за счет расходов, учитываемых при налогообложении, увеличился.

Здесь также необходимо обратить внимание на еще один принципиальный момент. Ни для кого не секрет, что взаимодействие Банка России и МНС РФ налажено очень плохо. В результате Банк России выпускает свои нормативные документы, не консультируясь с МНС РФ, МНС РФ – свои, а расстояние между бухгалтерским и налоговым учетом растет. В результате со вступлением в силу 25-ой главы второй части Налогового кодекса возникнет очень сложная ситуация, когда существуют одновременно несколько различных положений о порядке создания фондов, которые друг другу не противоречат, но которые могут определять порядок формирования резервов по одним и тем же активам.

При этом, как уже говорилось, порядок формирования резервов, установленный в главе 25, достаточно сырой и требует выпуска дополнительных разъясняющих документов, которые, очевидно, будут выпускаться, в отличие от действующих, не Банком России, а МНС РФ. Необходимо учитывать, что действующие разъясняющие документы Банка России определяют не только порядок создания резервов, но и порядок их бухгалтерского учета – МНС РФ в своем документе их отразить не сможет.

Таким образом, можно сказать, что в части создания резервов, обеспечивающих стабильность банковской деятельности, НК каких-либо кардинальных изменений не содержит.

2. Меняется порядок  амортизации имущества.

Все имущество, принадлежащее налогоплательщику на праве собственности, объединяется в 10 амортизационных групп в зависимости от срока полезного пользования. При этом предполагается изменить критерии отнесения имущества к основным средства и привести их в соответствие с международными стандартами, согласно которым единственным критерием является срок полезного использования.

Амортизацию допускается начислять двумя способами: линейным и нелинейным. При этом по амортизируемому имуществу, входящему в состав 1-7 групп (с общим сроком полезного использования от 1 до 20 лет), допускается использовать оба способа. Конкретный способ определяется для каждого объекта амортизируемого имущества и не может меняться в течение всего периода начисления амортизации по данному имуществу. По амортизируемому имуществу, входящему в состав 8-10 групп, независимо от времени приобретения и ввода в эксплуатацию, допускается использовать только линейный способ начисления амортизации.

Вместо огромного количества норм амортизационных отчислений, применяемых в соответствии с Постановлением Совмина СССР № 1072, предполагается для определения нормы отчислений использовать 2 формулы в зависимости от способа начисления амортизации.

При линейном способе норма амортизационных отчислений определяется по формуле

, ( 3)

где   – норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта имущества; 
 – срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

При нелинейном способе норма амортизационных отчислений определяется по формуле

, ( 4)

где   – норма амортизации в процентах к остаточной стоимости объекта имущества; 
 – срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

Однако, несмотря на очевидные плюсы использования нелинейного способа амортизации имущества, позволяющего в первые годы эксплуатации имущества списывать на расходы большую часть его стоимости, необходимо указать на определенные сложности его реализации.

Во-первых, амортизация имущества представляет собой все-таки бухгалтерскую операцию по переносу стоимости основных средств на стоимость производимой продукции. Соответственно порядок определения первоначальной стоимости имущества, порядок ее аналитического учета по группам имущества и порядок расчета амортизации должны определяться инструкциями Минфина РФ и Центрального Банка РФ, а не налоговым законодательством.

Во-вторых, в том случае, если новый порядок амортизации применяется только для целей налогообложения, то и банки, и предприятия будут иметь большие сложности при определении налоговой базы ввиду продолжающегося размежевания бухгалтерского и налогового учета.

К явному ухудшению положения коммерческих банков необходимо отнести отказ от механизма применения коэффициента ускоренной амортизации по отдельным видам банковского оборудования.

Кроме того, в первоначальной редакции проекта главы 25 Налогового кодекса планировалось снижение специального коэффициента, применяемого при амортизации предметов договора финансовой аренды (лизинг), с 3 до 2. Однако в окончательной редакции данный коэффициент оставили равным 3.

3. Введение ограничения  по отнесению на себестоимость  расходов на ремонт и техническое  обслуживание.

Если ранее банки были вправе относить на себестоимость любые расходы по текущему, среднему и капитальному ремонту вне зависимости от их размера, то в главе 25 предполагается включать данные расходы в размере, превышающем 10 процентов первоначальной (восстановительной) стоимости, в суммарный баланс соответствующей амортизационной группы. Необходимо учитывать, что Правилами ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории РФ, от 18 июня 1997 г. № 61, не предусмотрено увеличение стоимости основных средств за счет расходов, не отнесенных к капитальным вложениям. Таким образом, в случае сохранения действующего порядка учета основных средств, дистанция между налоговым и бухгалтерским учетом в очередной раз возрастет.

4. К явным минусам  для банков можно отнести предлагаемое  изменение в главе 25 порядка применения  методов учета доходов и расходов.

В соответствии со статьей 273 организации имеют право на определение даты получения доходов (осуществления расходов) по кассовому методу (т.е. по факту фактического получения доходов и совершения расходов), если за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета НДС и налога с продаж не превысила в совокупности одного миллиона рублей за каждый квартал.

Данное новшество значительно усилит налоговое бремя на кредитные организации, ведь в соответствии с действующим порядком учета доходы и расходы учитываются по кассовому методу. Необходимо учитывать, что хотя метод начислений и является более прогрессивным по сравнению с кассовым и соответствует международной практике, однако в условиях современной российской экономики (неплатежей по кредитам, комиссиям) приведет к ухудшению положения банков, ведь они будут платить налог на прибыль с сумм доходов, которые еще не получены, и неизвестно, будут ли получены.

В случае введения Налогового кодекса кредитным организациям понадобится платить налоги не по факту реального получения доходов и осуществления расходов, а по факту их отнесения к отчетному периоду. Кроме того, банкам придется в корне менять действующий порядок налогового учета доходов и расходов.

Причем если переход на метод начислений не будет осуществлен для целей бухгалтерского учета, то введение данного изменения приведет к тому, что в силу различия между бухгалтерским и налоговым учетом банки будут делать просто громадный объем дополнительной работы по определению налоговой базы по налогу на прибыль. И даже если данный переход будет осуществлен, ввиду высокой автоматизации учета банковских операций, затраты кредитных организаций на внесение изменений действующего программного обеспечения будут очень велики.