Налоговое регулирование банковской деятельности

В результате получается, что с точки зрения налогообложения ценные бумаги с рыночной котировкой находятся в худшем положении по сравнению с ценными бумаги, не обращающимися на организованном рынке, в силу того, что убыток по ценным бумагам с рыночной котировкой учитывается по категориям, а по ценными бумагам, не обращающимся на организованном рынке, - по всем.

Отдельно необходимо рассмотреть порядок налогообложения государственных ценных бумаг. В отличие от корпоративных ценных бумаг данные бумаги не являются средством привлечения средств в реальный сектор экономики (они могут участвовать косвенно, через государственное кредитование реального сектора, однако определить, какую роль в кредитовании имеют средства, привлеченные с помощью государственных ценных бумаг, в силу отсутствия их целевого использования невозможно), они отвлекают средства из реального сектора экономики. Особенно явно второй момент был выражен до кризиса августа 1998 г. Например, в 1997 г. по 100 крупнейшим банкам России доля государственных долговых обязательств в нетто-активе баланса составляла 26 процентов, доля же доходов, приходящаяся на государственные ценные бумаги, - 34 процента.

В соответствии со ст. 9 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. № 2116-1 “О налоге на прибыль предприятий и организаций”, доходы в виде дивидендов, доходы от долевого участия и доходы в виде процентов, полученных владельцами государственных ценных бумаг РФ, субъектов РФ и органов местного самоуправления облагаются по ставке 15 процентов. Данный порядок налогообложения был введен Законом РФ от 10 января 1997 г. № 13-ФЗ.

До этого момента доход по государственным ценным бумагам исключался из обложения, а все остальные виды дохода по ценным бумагам, эмитированным на территории РФ, облагались по общей ставке 15 процентов (с 1-го января 1993 г. по 31-е декабря 1995 г. указанные доходы предприятий облагались по ставке 15 процентов, а банков - 18). Сумма налога должна удерживаться Минфином РФ или каким-либо платежным агентом, однако по тем бумагам, которые обращаются на вторичном рынке, источник выплаты процентов удержать налог не имеет возможности. В связи с этим наряду с законом действует совместное Письмо Банка России, Минфина и ГНС РФ, в котором устанавливалось, что по государственным ценным бумагам, которые обращаются на вторичном рынке, налоги платят их владельцы.

В настоящее время наиболее значимыми государственными ценными бумагами являются:

• государственные краткосрочные бескупонные облигации (ГКО);

• облигации федерального займа (ОФЗ);

• облигации внутреннего государственного валютного облигационного займа (ОВГВЗ);

• облигации государственного валютного облигационного займа (ОГВЗ);

• облигации государственного сберегательного займа (ОГСЗ).

Доходом по указанным ценным бумагам является:

По ГКО - в соответствии с Условиями выпуска ГКО доходом по указанным ценным бумагам считается разница между ценой реализации и ценой покупки (дисконт). Кроме того, Письмом Минфина РФ от 23 февраля 1993 г. № 05-01-04 было уточнено: дисконт по ГКО является видом дохода (процента), полученного по государственным облигациям. Позже в первой части Налогового Кодекса РФ было установлено, что процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). Кроме того, Письмом МНС РФ от 16 мая 2000 г. № ВП-6-05/374@ "О проценте по государственным краткосрочным бескупонным облигациям" было разъяснено, что заявленный процент по ГКО рассчитывается как разница между номинальной стоимостью и ценой их первичного размещения (средневзвешенной). При реализации ГКО в течение срока обращения процент по ГКО определяется за время фактического нахождения облигаций на балансе налогоплательщика, исходя из установленного процента и общего срока обращения облигаций.

По ОФЗ, ОГСЗ, ОВВЗ и ОГВЗ в условиях выпуска предусмотрено получение владельцем указанных облигаций процента к номинальной стоимости. Кроме того, Письмом Минфина от 13 июня 1995 г. № 53 (по ОФЗ), Письмом Минфина от 5 сентября 1995 г. № 1-35/12 (по ОГСЗ) и Письмом ГНС от 9 декабря 1995 г. № НП-4-01/78н было введено понятие “накопленного купонного дохода” - часть купонного дохода в виде процента к номинальной стоимости облигации, рассчитываемого пропорционально количеству дней, прошедших от даты выпуска облигаций или даты выплаты предшествующего купонного дохода.

Прибыль же в виде разницы между ценой продажи и ценой покупки всех указанных облигаций (без учета процентного дохода) облагается в общем порядке по ставке 38 процентов.

При этом первоначально не допускалось относить убытки, полученные при продаже государственных облигаций по цене не ниже средневзвешенной, на уменьшение налогооблагаемой базы. Позже в целях спасения рынка государственных ценных бумаг Законом РФ № 141-ФЗ, которым был установлен новый порядок определения доходов при реализации ценных бумаг, было конкретизировано, что по ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, убытки от реализации (выбытия) конкретной категории ценных бумаг по цене не ниже установленной предельной границы колебаний рыночной цены, уменьшают доходы по данным ценным бумагам. А Законом РФ № 192-ФЗ была предоставлена возможность относить на уменьшение доходов убытки не только по ценным бумагам, обращающимся на организованном, но и на вторичном рынке.

В целях оптимизации налогообложения государственных ценных бумаг, по нашему мнению, их следует освободить от налогообложения по следующим причинам: удержание налога влечет возникновение встречных денежных потоков между государством и инвесторами, приводит к дополнительным расходам на расчет налога, его удержание и перечисление в бюджет, в силу действующего порядка налогообложения инвесторы уплачивают налог еще до момента реального получения дохода.

Кроме того, в целях развития рынка корпоративных ценных бумаг предлагаем проводить политику ограничений государственных заимствований через государственные ценные бумаги. Несмотря на то, что доля вложений кредитных организаций в государственные долговые обязательства к 2001 г. значительно сократилась (по состоянию на 1 марта 2001 г. она составила 12,5 процента), по сравнению с вложениями банков в акции, доли предприятий и организаций (1,5 процента), она остается крайне большой.

Однако, обобщая все вышесказанное, необходимо отметить, что прежде чем принимать решение о предоставлении тех или иных льгот, нужно решить главный вопрос – принесут ли они ожидаемый результат, приведут ли они к реальному росту инвестиций в реальный сектор экономики.

По мнению специалистов фондового рынка, рынок ценных бумаг России можно охарактеризовать следующим образом: он является спекулятивным (т.е. свою функцию по привлечению инвестиций он не выполняет), характеризуется неликвидностью, нестабильностью, его объемы по сравнению с ведущими мировыми фондовыми рынками крайне малы, основную его долю составляют государственные ценные бумаги, а не корпоративные. Соответственно, изменение в налогообложении вряд ли сможет оказать какое-либо принципиальное влияние на его развитие.

3. ПУТИ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ  НАЛОГОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ БАНКОВСКОЙ  ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

3.1. Совершенствование  порядка налогообложения банковской  деятельности в рамках Налогового  Кодекса

Налоговая система РФ создавалась в авральном порядке в конце 1991 г., и поэтому сразу встала проблема ее дальнейшего совершенствования. В связи с этим с начала 1992 г. начались работы по созданию Налогового Кодекса. Однако достаточный объем информации был накоплен только к 1996 г., когда группой ученых под руководством С.Л. Шаталова был представлен на всеобщее обсуждение проект Общей части налогового кодекса (II-IV части были предложены в конце апреля 1997 г.). С самого начала данная версия кодекса вызвала множество откликов, причем в основной своей массе негативных. В первую очередь недовольство было вызвано значительными расхождениями между налоговым и действующим Гражданским кодексом - чего стоит хотя бы предусмотренное ст. 182 проекта Общей части НК право налоговых органов в целях налогообложения не принимать во внимание формальную сторону сделки (договора) либо переквалифицировать сделку (договор) из одного вида в другой, исходя из выявленных фактических обстоятельств и существа сделки, что, в соответствии с ГК, является прерогативой суда.

Данный Кодекс был представлен на рассмотрение в Государственную Думу в конце 1997 г. и планировалось, что он будет введен одновременно с бюджетом на 1998 г. Однако, когда встал вопрос: бюджет или Налоговый Кодекс, предпочтение было отдано в пользу бюджета, а кодекс был отозван на доработку. Новая версия Кодекса была представлена в январе-феврале 1998 г. Надо учитывать, что в Кодекс к этому моменту было внесено в общей сложности более 4 500 замечаний, предложений и поправок. Кроме того, был внесен на рассмотрение в Думу ряд альтернативных проектов. В результате все-таки было принято решение остановиться на правительственном варианте кодекса.

Окончательно первая часть Налогового Кодекса была принята Государственной Думой 16 июля 1998 г. и вступила в силу в соответствии с Законом РФ от 31 июля 1998 г. № 147-ФЗ "О вводе в действие части первой Налогового кодекса РФ" с 1 января 1999 г. Разработка, обсуждение (ввиду многочисленных поправок и предложений) и принятие второй части Налогового Кодекса также потребовали длительного времени, и поэтому она вступила в силу в соответствии с Законом РФ от 31 июля 1998 г. № 118-ФЗ только с 1 января 2001 г. Однако вторая часть Налогового кодекса была введена только в части налога на добавленную стоимость, акцизов, налога на доходы физических лиц и единого социального налога.

К числу основных плюсов Налогового Кодекса относят тот факт, что впервые будет действовать единый Законодательный акт, регламентирующий порядок применения всех налогов. В то же время большинство специалистов отмечают сырость, недоделанность данной версии, что в случае ее принятия потребует внесения множества поправок (которые принимаются медленно, а значит, последуют очередные разъяснения МНС РФ).

Рассмотрим достоинства и недостатки уже введенных глав Налогового Кодекса.

Налог на добавленную стоимость

Как уже говорилось, к несомненным достоинствам Налогового Кодекса можно отнести расширение перечня операций, освобождаемых от обложения налогом на добавленную стоимость.

Кроме того, можно еще отметить:

• отказ от декадных платежей по НДС;

• предоставление возможности включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на доходы, суммы НДС, уплаченные поставщикам (ранее кредитные организации могли относить НДС на расходы только в том случае, если удельный вес доходов, полученных от выполнения облагаемых НДС сделок, операций и услуг, в общей сумме доходов кредитной организации за отчетный период составлял менее 5 процентов);

• предоставление освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, если в течение трех последовательных налоговых периодов (по НДС налоговым периодом является месяц) налоговая база без учета НДС и налога с продаж не превысила 1 млн. руб.

Однако даже в уже введенной редакции части второй Налогового кодекса остается много вопросов:

• не была предоставлена льгота по НДС по посредническим операциям с ценными бумагами;

• продолжают облагаться операции по привлечению во вклады и размещению драгоценных металлов;

• облагается агентское освобождение по договорам с эмитентами пластиковых карт;

• на практике, по мнению представителей налоговых органов, предоставление освобождения от исполнения функций налогоплательщика маловероятно.

Отдельно необходимо отметить проблему с налогообложением операций по уступке требований (цессии), а также по финансированию под уступку денежного требования (факторинг). Данные операции достаточно актуальны для коммерческих банков ввиду того, что современная ситуация на рынке банковских услуг такова, что кредитные организации в погоне за клиентом расширяют комплекс предлагаемых услуг, а также ищут новые объекты инвестиций.

В соответствии с действующей редакцией второй части Налогового кодекса операции по уступке требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, также подлежат обложению НДС. При этом цессионарий также должен уплатить НДС с суммы превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или прекращения соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования. Данная операция не вызывает вопроса в том случае, если уступается требование по операциям, облагаемым НДС. Однако по необлагаемым операциям возникает вопрос – например, один банк уступает другому банку требование по кредитному договору. Доходы от размещения денежных средств НДС не облагаются. Однако в настоящее время позиция МНС РФ такова, что с суммы полученных цессионарием доходов должен уплачиваться НДС.

Таким образом, заемщик при прекращении обязательства исполнением, т.е. погашением суммы основного долга и процентов по стандартному кредитному договору, по которому его кредитор переуступил право, должен с суммы уплаченных цессионарию процентов выделить НДС, а банк-цессионарий должен уплатить с этой суммы НДС. Более логичной здесь представляется предыдущая позиция налоговых органов, согласно которой сумма превышения доходов цессионария над расходами облагается только в том случае, если уступаемое требование облагается НДС.

Налог на доходы физических лиц

К числу главных изменений в налогообложении физических лиц, затрагивающих банковскую деятельность, можно отнести следующие: