Налоговое регулирование банковской деятельности

1. Была установлена пропорциональная  налоговая ставка с одновременным  повышением ставки налога, взимаемой  с превышения суммы процентных  доходов, полученных по вкладам  в банках, над суммой, рассчитанной  исходя из трех четвертых действующей  ставки рефинансирования ЦБ РФ  по рублевым вкладам и 9 процентам  по валютным вкладам.

Данное изменение сделало совершенно неэффективной ссудно-депозитную схему, по которой выплачивалась заработная плата сотрудникам в большинстве банков. Кроме того, многие банки практиковали в качестве дополнительной услуги для клиентов – юридических лиц предоставление возможности выплаты заработной платы своим работникам по аналогичной схеме. Суть схемы заключалась в том, что сотрудникам выдавались кредиты по ставке, не требующей удержания с сотрудников суммы материальной выгоды по заемным средствам (как правило, по ставке две трети ставки рефинансирования ЦБ РФ по кредитам в рублях или 10 процентов по кредитам в валюте). За счет данного кредита сотрудники размещали в банке депозит, на который начислялись проценты в размере, позволяющем своевременно гасить сумму процентов по кредиту и в размере заработной платы работника.

Здесь необходимо учитывать, что договор банковского вклада является публичным, и по этой причине проценты на вклад должны начисляться в том же размере, что и любому стороннему лицу. Однако для выплаты большой заработной платы значительному количеству сотрудников по ставке, соответствующей рыночной, требуется открывать очень крупные вклады и выдавать соответственно очень крупные кредиты. В результате, кроме того, что раздувался баланс, кредитная организация несла значительные расходы по формированию резервов под кредиты, а также по осуществлению отчислений в обязательные резервы, депонируемые в ЦБ РФ. Поэтому на практике вклады были не очень большие, но по ним начислялись очень большие проценты, что приводило к необходимости удержания 15-процентного налога с материальной выгоды по вкладам, что и обусловило невыгодность и отказ от использования банками данной схемы при повышении ставки с материальной выгоды по процентам по вкладам до 35 процентов.

Отдельно хотелось бы отметить порядок удержания налога с процентов, уплачиваемых по вкладам нерезидентов. Согласно Инструкции Госналогслужбы РФ № 35, разъяснявшей порядок налогообложения физических лиц - нерезидентов до вступления в силу Налогового Кодекса, с суммы любых доходов (в том числе и со всей суммы процентов по вкладам), выплачиваемых нерезидентам, должен удерживаться налог в размере 20 процентов. Логично было бы предположить, что данный порядок сохранится и в Налоговом Кодексе.

Согласно статье 224 второй части Налогового Кодекса данная ставка была повышена и стала составлять 30 процентов. Однако, согласно Методическим рекомендациям налоговым органам о порядке применения главы 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденным Приказом МНС России от 29 ноября 2000 г. № БГ-3-08/415 по вкладам как резидентов РФ, так и нерезидентов РФ, применяется следующий порядок налогообложения: 1) рассчитывается сумма положительной разницы, которая определяется как сумма процентного дохода, начисленного банком в налоговом периоде по ставке, предусмотренной условиями договора банковского вклада с использованием соответствующей формулы простых процентов, сложных процентов, фиксированной и плавающей процентной ставки, за вычетом суммы процентного дохода по вкладу, исчисленного по аналогичной формуле исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, в течение периода, за который начислены проценты, по рублевому вкладу и 9 процентов годовых по валютному вкладу; 2) с данной суммы удерживается налог по ставке 35 процентов по вкладам резидентов и 30 процентов по вкладам нерезидентов.

В результате по вкладам нерезидентов налог должен удерживаться только с суммы положительной разницы, что создает более льготные условия по налогообложению нерезидентов РФ, чем существовали ранее, т.к. на практике банки практически не выплачивают проценты по ставке, которая приводит к возникновению положительной разницы. Впрочем, необходимо отметить, что данное положение зафиксировано только в методических рекомендациях, правда применяемых налоговыми органами, и не следует явно из Налогового кодекса. Так, возможно, что впоследствии МНС РФ изменит свою позицию по данному вопросу.

2. Изменился порядок налогообложения  доходов физических лиц по  ценным бумагам. Данный вопрос  представляет несомненный интерес  для банков, т.к. они, как и любые  профессиональные участники рынка  ценных бумаг, активно торгуют  ценными бумагами с физическими  лицами.

До введения второй части Налогового Кодекса применялся следующий порядок. При реализации ценных бумаг подоходный налог удерживался с сумм, полученных от продажи ценных бумаг, принадлежащих физическим лицам на праве собственности, в части, превышающей тысячекратный установленный законом размер минимальной месячной оплаты труда. При этом вместо тысячекратного вычета допускалось принимать к зачету расходы, подтвержденные документами по приобретению таких бумаг.

В первоначальной редакции Налогового Кодекса данный порядок был несколько изменен. Во-первых, в Кодексе не было порядка, предусматривающего возможность принятия к зачету расходов, а, во-вторых, было выделено понятие "дохода в виде материальной выгоды" по ценным бумагам, которое определялось как превышение рыночной стоимости ценных бумаг над суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение, в-третьих, вычет в размере 1 000 МРОТ был заменен на вычет в размере 125 000 рублей. Отмена первого пункта безусловно ухудшала положение тех граждан, которые активно играли на рынке ценных бумаг, т.к. при превышении установленного вычета их доходы в полном размере должны были облагаться налогом. Введение второго пункта тоже было неоднозначно. Сама по себе возможность налогообложения материальной выгоды при приобретении ценных бумаг вопросов не вызывает, однако достаточно спорным является установленный механизм ее исчисления – ведь рыночная цена определяется как средневзвешенная цена ценных бумаг по результатам торгов, а фактическая цена может варьироваться в достаточно широких пределах. В результате источник выплаты вынужден рассчитывать сумму материальной выгоды в случае любого отклонения цены приобретения ценных бумаг от рыночной цены, даже при условии, что она соответствовала цене рынка на момент осуществления операции.

В связи с этим в Налоговый кодекс были внесены изменения, сделавшие порядок налогообложения доходов физических лиц по ценным бумагам во многом сходным с действующим порядком налогообложения доходов юридических лиц.

Во-первых, был изменен порядок расчета дохода в виде материальной выгоды. Рыночная цена стала определяться с учетом предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг.

Во-вторых, изменился собственно порядок расчета дохода по ценным бумагам. Все доходы были разделены на следующие категории:

• от купли-продажи ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг;

• от купли-продажи ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг;

• с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги (фьючерсные и опционные биржевые сделки);

• с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги, осуществляемых доверительным управляющим в пользу учредителя доверительного управления (выгодоприобретателя), являющегося физическим лицом.

При этом доход (убыток) по сделке купли-продажи ценных бумаг определяется как сумма доходов по совокупности сделок с ценными бумагами соответствующей категории за вычетом суммы убытков. Доход (убыток) же по конкретной сделке определяется как разница между суммами, полученными от реализации ценных бумаг, и расходами на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг, фактически произведенных налогоплательщиком и документально подтвержденными, к которым относятся:

• суммы, уплачиваемые продавцу согласно договору;

• оплата услуг, оказываемых депозитарием;

• комиссионные отчисления;

• биржевой сбор (комиссия);

• оплата услуг регистратора;

• другие расходы, непосредственно связанные с куплей, продажей и хранением ценных бумаг, оплачиваемые за услуги, оказываемые профессиональными участниками рынка ценных бумаг.

Кроме того, допускается уменьшать доход по сделке на сумму процентов, уплаченных за денежные средства, привлеченные для совершения сделки купли-продажи ценных бумаг.

При этом порядок налогообложения ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, более жесткий, чем не обращающихся, т.к. убытки по ним определяются с учетом предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг.

В том же случае, если расходы не могут быть подтверждены документально, налогоплательщик вправе воспользоваться имущественным вычетом в размере 125 000 рублей, о котором говорилось выше. Однако данный вычет предоставляется только одним источником по выбору налогоплательщика.

3. Изменился порядок налогообложения  дивидендов, выплачиваемых организациями  – резидентами РФ.

Ранее подоходный налог удерживался со всей суммы дивидендов с учетом установленных вычетов. В соответствии с Налоговым кодексом сумма уплаченного банком налога на доход организаций, относящаяся к части прибыли, распределяемой в виде дивидендов в пользу налогоплательщика, подлежит зачету в счет исполнения обязательств по уплате налога физическим лицом.

Налог на прибыль организаций

Данный налог представляет особый интерес для банков, т.к. в отличие от вышеперечисленных налогов глава 25 Налогового кодекса, определяющая порядок его применения, утверждена (Законом РФ от 6 августа 2001 г. № 110-ФЗ), но еще не вступила в силу, а также в связи с тем, что данный налог оказывает наибольшее влияние на деятельность коммерческих банков.

Из уже введенных изменений необходимо отметить переход на консолидированный порядок уплаты налога на прибыль, в соответствии с которым налоговая база рассчитывается по кредитной организации в целом, а уплачивается по месту регистрации обособленных подразделений. Данный момент представляет особую актуальность для крупных многофилиальных банков, которые были вынуждены изобретать различные механизмы налогового планирования с целью снижения налогового бремени, т.к. ранее действовавший порядок обязывал филиалы, получающие прибыль, уплачивать налог вне зависимости от того, как закончили налоговый период другие подразделения банка (т.е. на практике в целом убыточный банк был вынужден уплачивать налог на прибыль по своим отдельным филиалам, что еще больше ухудшало его финансовое положение, а также снижало вероятность получения кредиторами банка своих средств в случае его ликвидации).

Как уже говорилось, основным документом, определяющим на настоящий момент порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль банками, является Постановление Правительства РФ № 490, принятое еще 16 мая 1994 г. С момента его введения реалии экономической ситуации в стране вообще и банковской сферы в частности изменились, и данное постановление устарело. В связи с этим с 1994 г. постоянно велась работа над его изменением. В банки на протяжении последних 5 лет периодически направлялись для выработки единой концепции налогообложения редакции данного документа, однако Министерство Юстиции РФ настаивало на том, что данный документ должен вводиться законом, в связи с чем на данный момент МНС РФ остановилось на варианте отражения порядка налогообложения кредитных организаций во второй части Налогового кодекса.

Из наиболее важных новаций Главы 25 "Налог на прибыль предприятий" Налогового кодекса хотелось бы остановиться на следующих.

1. Меняется порядок  создания резервов.

Во-первых, Главой 25 не предусматривается возможность отнесения на расходы, учитываемые в целях налогообложения, расходов на создание резервного фонда.

Во-вторых, как уже говорилось, действующими нормативными актами Банка России предусматривается создание следующих резервов: резерва на возможные потери по ссудам, резерва под обесценение ценных бумаг, резерва под операции банков с резидентами офшорных зон, резерва под прочие активы. В этом плане документы Банка России максимально приближаются к международным стандартам учета, предполагающим создание резерва под любые операции, которые несут риск и с которыми связана вероятность потерь. Причем, как уже говорилось, в западной практике любые резервы уменьшают налогооблагаемую базу, как необходимую основу для снижения рискованности банковских операций.

В статье 266 выделяется новый вид резервов - резерв по сомнительным долгам. Данный резерв создается под любую задолженность перед налогоплательщиком третьих лиц в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, гарантией. Конкретный размер резерва определяется сроком возникновения задолженности: если срок свыше 90 дней (включительно), то резерв создается на сумму всей задолженности; если свыше 45 дней (включительно) – на сумму 50 процентов от суммы задолженности; если менее 45 дней, то резерв не создается. При этом резерв должен корректироваться по результатам отчетного (налогового) периода в случае изменения суммы задолженности.

По данному резерву необходимо отметить следующие моменты:

• суть резерва заключается именно в том, чтобы до момента наступления события, которое свидетельствует о возникновении возможности потерь (неисполнения обязательств), сформировать резерв с целью его использования в будущем на погашение данных потерь. Здесь же предполагается создавать резерв, когда уже событие произошло и с этого момента прошло уже 45 дней;

• данная формулировка "и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией" оставляет широкое поле для трактовок налоговых органов – не оговаривается, полностью или частично должна быть обеспечена задолженность, не оговаривается порядок оформления документации по реализации залога (в течение какого периода банк реально может его реализовать и направить средства на покрытие задолженности);