Налоговое регулирование банковской деятельности

На наш взгляд, создавать такой разрыв между налоговым и бухгалтерским учетом нецелесообразно вообще и несвоевременно на данном этапе в частности. Более практичным, с нашей точки зрения, является вариант одновременного изменения налогового и бухгалтерского учета через 5-6 лет, когда экономическая ситуация в стране стабилизируется, размеры неплатежей в экономике снизятся и расходы по уплате налогов будут более тесно связаны с получаемыми банками доходами.

5. К несомненным  плюсам главы 25 можно также отнести  предоставление возможности предприятиям  и организациям относить на  внереализационные расходы проценты  по долговым обязательствам любого  вида, в том числе проценты, начисленные  по ценным бумагам и иным  обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком.

При этом расходом, согласно статье 267, признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Таким образом, у налогоплательщиков появляется возможность относить на расходы, учитываемые при налогообложении, проценты по кредитам, связанным с приобретением основных средств, нематериальных и иных внеоборотных активов, проценты по просроченным кредитам, а также проценты (дисконт) по финансовым векселям, что было невозможно по Постановлению № 552.

6. Изменение порядка  налогообложения кредитных организаций.

В первоначальной редакции проекта Налогового кодекса предлагалось кроме налога на прибыль ввести альтернативный налог, сумма ежемесячного авансового взноса в бюджет по которому определялась как 1 процент от 1/12 "очищенной" стоимости активов. При расчете налога на прибыль рассчитывались оба налога, а платился больший.

Введение данного налога повлекло бы за собой значительно более негативные последствия, чем оказывают налоги с оборота - ведь он взимается не с конкретных доходов, как, скажем, налог на пользователей автодорог, а с конкретных статей баланса, в которых могут встречаться активы, не приносящие доходы вовсе. Это бы привело банки к необходимости вкладывать средства только в высокодоходные (а это, как правило, означает высокорискованные) активы, и никакой речи об инвестировании в реальный сектор идти бы не могло.

К счастью, в новой редакции НК налог на активы уже не фигурировал. Можно было бы представить его эффект во время кризиса августа 1998 г., когда терпящие убытки банки были бы вынуждены платить огромные суммы в виде налога на активы. Однако по результатам консультаций с кредитными организациями и Ассоциацией российских банков от данного налога решили отказаться.

7. Изменение порядка  отнесения расходов, учитываемых  при налогообложении, процентов  по привлеченным денежным средствам.

Данный вопрос можно отнести к числу наиболее активно обсуждаемых в последнее время. Как уже говорилось, в соответствии с Постановлением № 490 кредитные организации вправе относить на себестоимость проценты по межбанковским кредитам, остаткам на корсчетах в пределах ставки рефинансирования, увеличенной на три пункта.

Однако с введением первой части Налогового кодекса поднялся вопрос о применимости статьи 40 к финансовым услугам, оказываемым кредитными организациями. Согласно данной статье в случаях, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг) в пределах непродолжительного периода времени, налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Данный вопрос опять стал актуален в начале 2001 г., когда МНС РФ стало давать разъяснения о том, что нормы статьи 40 все-таки применимы к банковским операциям (в официальном порядке данное разъяснение было разослано Письмом от 15 февраля 2001 г. № ВГ-6-02/139). При этом МНС РФ ссылается на Общероссийский классификатор видов банковской деятельности, где банковские услуги относятся к классификации 6512 "Деятельность коммерческих банков", раздел "Финансовое посредничество".

Основные вопросы по данному моменту следующие:

• Что понимать под идентичными товарами в применении к услугам кредитных организаций? 
  Даже в сфере материального производства большинство предприятий применяют различные ценовые категории к различным группам покупателей-поставщиков. Что же здесь говорить о банках, которые предоставляют очень широкий перечень услуг, причем конкретная цена сделки может зависеть от значительно большего числа факторов: от цены сделки, от срока, на который заключается сделка, от категории покупателя, от вида актива или пассива, с которым совершаются операции, от вида сделки, рынка, на котором осуществляется сделка. Таким образом, определить, что же для кредитной организации является идентичными товарами, крайне сложно.

• Что понимать под рыночными ценами? 
  В устных разъяснениях, а также во время судебных разбирательств с банками МНС РФ в качестве рыночных цен использовала ставки межбанковского рынка по кредитам в рублях, и ставки LIBOR – по кредитам в валюте.

• Однако здесь необходимо учитывать, во-первых, что для корректного применения положений статьи 40 должны быть сформировавшиеся региональные рынки, на основании цен которых возможно определять рыночные (которые в большинстве регионов как раз отсутствуют), во-вторых, что ставка LIBOR формируется на международном рынке финансовыми организациями с высоким международным рейтингом надежности, в связи с чем сравнивать ставки российских банков и ставку LIBOR представляется просто некорректным, в-третьих, это только ставки по кредитам, а данный продукт является лишь одним из огромного числа банковских продуктов, предоставляемых кредитными организациями своим клиентам. Какими показателями следует пользоваться при определении рыночных цен по другим продуктам – большой вопрос. Тем более, что, как уже говорилось, разброс цен по одному продукту даже в одном банке может быть достаточно большим.

• Что понимать под непродолжительным периодом времени? 
  В силу того, что ни в Налоговом Кодексе, ни в нормативных актах данный вопрос не решен, он оставлен на откуп налоговым органам, а это означает, что работники МНС РФ получат право самостоятельно решать, что под ним следует понимать, и новые судебные разбирательства налогоплательщиков с налоговыми органами.

Впрочем, в рекомендациях налоговым органам на местах предлагалось рассматривать в качестве непродолжительного периода срок от одного месяца до трех.

Необходимо отметить, что позиция МНС РФ по данному вопросу достаточно спорна и в конечном счете все решится в суде. Из рекомендаций можно посоветовать банкам фиксировать во внутрибанковских документах ценовую политику Банка, в которой бы устанавливались правила применения цен и тарифов банков, с учетом вышеперечисленных факторов, влияющих на порядок их установления.

Видимо чувствуя уязвимость своей позиции, налоговые органы включили в главу 25 второй части Налогового кодекса статью 269 об особенностях отнесения процентов по полученным заемным средствам к расходам. Согласно данной статье, расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по кредитам (займам), выданным в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях.

Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки под аналогичные по качеству обеспечения и попадающие в ту же группу кредитного риска. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах.

При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по долговому обязательству, выданному в том же квартале на сопоставимых условиях.

При отсутствии кредитов, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центрального Банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях, и 15 процентов – по кредитам в иностранной валюте.

По данной формулировке хотелось бы отметить следующие моменты:

• По сравнению со статьей 40 Налогового Кодекса данный порядок охватывает значительно более узкий спектр операций – только операции по привлечению заемных средств.

• В данном изложении остаются крайне неоднозначные формулировки "средний уровень процентов" и "сопоставимые условия". Непонятно, кем выдаются кредиты на сопоставимых условиях – налогоплательщиком или всеми банками на рынке соответствующих продуктов. Здесь необходимо также отметить тот факт, что проверяться налоговыми органами будет правомерность отнесения процентов по привлеченным кредитам, а сравниваться будут кредиты, выданные в той же валюте на те же сроки под аналогичные по качеству обеспечения и попадающие в ту же группу кредитного риска.

• Очень спорным является то, что отклонение будет определяться по кредитам, выданным в том же отчетном периоде. Отчетным периодом по налогу на прибыль является квартал. Однако рынок кредитов очень нестабильный, и использовать среднюю информацию за квартал для определения средних ставок просто нелогично. Кроме того, данная формулировка крайне затрудняет учет отклонения от среднего уровня процентов, т.к. его невозможно рассчитать в момент уплаты процентов, а только по результатам окончания квартала, что кстати потребует либо ведения очень сложного налогового учета, либо корректировки действующего бухгалтерского учета.

• Очень большой интерес представляет формулировка об отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или снижения от среднего уровня процентов. Если в части повышения данный пункт вполне логичен, то вопрос о снижении относительно среднего уровня процентов очень интересен. Ведь его в этом случае можно трактовать как возможность банку искусственно занижать налоговую базу на сумму разницы между суммой процентов, начисленных по среднему уровню процентов, и процентов, реально уплаченных, в том случае, если проценты по привлеченному кредиту более чем на 20 процентов отклоняются от среднего уровня.

8. Меняется порядок  налогообложения операций с ценными  бумагами.

В статье 251 второй части Налогового кодекса наконец-то было закреплено для всех налогоплательщиков освобождение от налогообложения эмиссионного дохода.

Была снижена ставка налога, применяемая к доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций российскими организациями и физическими лицами - налоговыми резидентами Российской Федерации – она стала составлять 6 процентов. В части же доходов, полученных в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, а также доходов, полученных в виде дивидендов российскими организациями от иностранных организаций, она осталась прежней – 15 процентов.

Меняется порядок отнесения убытка на расходы по операциям с ценными бумагами. Если согласно действующему законодательству по акциям и облигациям, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, убытки от их реализации (выбытия) по цене не ниже установленной предельной границы колебаний рыночной цены могут быть отнесены на уменьшение доходов от реализации (выбытия) соответствующей категории ценных бумаг, то в Налоговом Кодексе предполагается уйти от предельной границы колебаний рыночной цены и для целей налогообложения принимать фактическую цену реализации или иного выбытия ценных бумаг, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок (интервал цен) с указанной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения соответствующей сделки.

По ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, в настоящее время убытки могут быть отнесены на уменьшение доходов от реализации данной категории ценных бумаг. Проектом Налогового Кодекса предполагается принимать фактическую цену реализации при выполнении одного из следующих условий:

1) если фактическая цена  соответствующей сделки находится  в интервале цен по аналогичной  ценной бумаге, зарегистрированной  организатором торговли на рынке  ценных бумаг на дату совершения  сделки или на дату ближайших  торгов, состоявшихся до дня совершения  соответствующей сделки, если торги  по этим ценным бумагам проводились  у организатора торговли хотя  бы один раз в течение последних 12 месяцев;

2) если отклонение фактической  цены соответствующей сделки  находится в пределах 20 процентов  в сторону повышения или понижения  от средневзвешенной цены аналогичной  ценной бумаги, рассчитанной организатором  торговли на рынке ценных бумаг  в соответствии с установленными  им правилами по итогам торгов  на дату заключения такой сделки  или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения  соответствующей сделки, если торги  по этим ценным бумагам проводились  у организатора торговли хотя  бы один раз в течение последних 12 месяцев.

В случае отсутствия информации о результатах торгов по аналогичным ценным бумагам, фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если указанная цена отличается не более чем на 20 процентов от расчетной цены этой ценной бумаги, которая может быть определена на дату заключения сделки с ценной бумагой с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения и цены ценной бумаги и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета. В частности, для определения расчетной цены акции может быть использована стоимость чистых активов эмитента, приходящаяся на соответствующую акцию, для определения расчетной цены долговой ценной бумаги может быть использована рыночная величина ставки ссудного процента на соответствующий срок в соответствующей валюте.