Лекции по "Основы аудита"

Единые требования к форме, содержанию и порядку представления аудиторского заключения определены федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности». Большая часть этих требований может быть использована для подготовки аудиторских заключений по бухгалтерской информации, которая не является финансовой (бухгалтерской) отчетностью.

Аудиторское заключение представляет собой мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности, и никто не может трактовать его как-либо иначе.

Мнение о достоверности отчетности должно выражать собой оценку соответствия во всех существенных аспектах бухгалтерской отчетности нормативным актам, регулирующим бухучет и отчетность в Российской Федерации.

Если аудитор обнаружил, что  из-за имущественного и финансового  положения экономического субъекта возникают серьезные сомнения в его возможности продолжать свою деятельность и исполнять обязательства в течение как минимум 12 месяцев, эти сомнения должны быть отражены в аудиторском заключении.

В аудиторской практике применяются  следующие виды аудиторского заключения:

1)  аудиторское заключение с  выражением безоговорочно положительного  мнения;

2)  модифицированное аудиторское  заключение:

-  аудиторское заключение с выражением мнения, не являющегося безоговорочно положительным;

-  аудиторское заключение с отрицательным мнением;

-  аудиторское заключение с отказом от выражения мнения.

Безоговорочно положительное мнение должно выражаться аудитором тогда, когда он приходит к заключению о том, что финансовая отчетность дает достоверное представление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица в соответствии с установленными принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки отчетности в Российской Федерации.

Аудиторское заключение считается модифицированным, если возникли:

•    факторы, не влияющие на аудиторское  мнение, но описываемые в аудиторском заключении с целью привлечения внимания пользователей к какой-либо ситуации, сложившейся у аудируемого лица и раскрытой в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

•   факторы, влияющие на аудиторское  мнение, которые могут привести к  мнению с оговоркой, отказу от выражения  мнения или отрицательному мнению.

При определенных обстоятельствах  аудиторское заключение может быть модифицировано посредством включения части, привлекающей внимание к ситуации, влияющей на финансовую отчетность, но рассмотренной в пояснениях к финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Аудитор также должен модифицировать аудиторское заключение посредством  включения части, привлекающей внимание к ситуации, не оказывающей существенного влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность и не раскрытой (или недостаточно полно раскрытой) или раскрытой некорректно в пояснениях к этой отчетности. Например, если, по мнению аудитора, необходимо изменить либо дополнить какие-либо пояснения, содержащиеся в проверяемой отчетности, а аудируемое лицо отказывается внести такие изменения или дополнения, аудитор может включить в аудиторское заключение часть, привлекающую внимание к такой ситуации.

Аудитор может оказаться не в  состоянии выразить безоговорочно  положительное мнение, если существует хотя бы одно из следующих обстоятельств и в соответствии с суждением аудитора данное обстоятельство оказывает или может оказать существенное влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности:

а)  имеется ограничение объема работы аудитора, что может привести к выражению мнения с оговоркой или к отказу от выражения мнения;

б)  имеется разногласие с  руководством относительно:

-  допустимости выбранной учетной политики;

-  метода ее применения;

-  адекватности раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Вышеуказанные обстоятельства могут  привести к выражению мнения с  оговоркой или к отрицательному мнению.

Мнение с оговоркой должно быть выражено в том случае, если аудитор приходит к выводу о том, что невозможно выразить безоговорочно положительное мнение, но влияние разногласий с руководством или ограничение объема аудита не настолько существенно и глубоко, чтобы выразить отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения. Мнение с оговоркой должно содержать формулировку: «за исключением влияния обстоятельств____» (указать обстоятельства, к которым относится оговорка).

Отказ от выражения мнения имеет место в тех случаях, когда ограничение объема аудита настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить достаточные доказательства и, следовательно, не в состоянии выразить мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Отрицательное мнение следует выражать только тогда, когда влияние какого-либо разногласия с руководством настолько существенно для финансовой (бухгалтерской) отчетности, что аудитор приходит к выводу: внесение оговорки в аудиторское заключение не является адекватным для того, чтобы раскрыть вводящий в заблуждение или неполный характер финансовой отчетности.

Если аудитор выражает любое  мнение, кроме безоговорочно положительного, он должен четко описать все причины  этого в аудиторском заключении и, если это возможно, дать количественную оценку возможного влияния на финансовую отчетность. Как правило, эта информация излагается в отдельной части, предшествующей части с выражением мнения или с отказом от выражения мнения, и может включать ссылку на более подробную информацию (при ее наличии) в пояснениях к финансовой (бухгалтерской) отчетности.

 

2 Структура аудиторского  заключения его порядок оформления  и представления

 

Аудиторское заключение имеет следующую  структуру:

1.   Реквизитная часть

2.   Вводная часть

3.   Аналитическая часть

4.   Итоговая часть

 

Ныне действующая форма аудиторского заключения представляет собой неделимый документ, что является принципиальным отличием ее от ранее действовавшей формы, предусматривавшей наличие в качестве отдельных документов вводной части, аналитической части, заключительной части.

Реквизитная часть аудиторского заключения содержит следующие элементы:

1.   Наименование  адресата.

2.   Следующие сведения  об аудиторе:

•  организационно-правовая  форма  и  наименование, для индивидуального  аудитора  -  фамилия,  имя, отчество  и указание  на  осуществление им  своей деятельности без образования юридического лица;

•    место нахождения;

•   номер и дата свидетельства  о государственной регистрации;

• номер,   дата  предоставления лицензии на  осуществление  аудиторской деятельности и  наименование  органа,   предоставившего лицензию,   а  также срок действия лицензии;

•    членство   в   аккредитованном   профессиональном аудиторском объединении.

3.   Следующие сведения  об аудируемом лице:

•    организационно-правовая форма и наименование;

•    место нахождения;

•    номер и дата свидетельства  о государственной регистрации.

Требования  к  реквизитной  части  аудиторского  заключения:

•    аудиторское заключение должно иметь наименование «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности» для того, чтобы отличить аудиторское заключение от заключений, составленных  другими  лицами,   например,   должностными лицами аудируемого лица, советом директоров;

•  аудиторское заключение должно быть адресовано лицу, предусмотренному законодательством Российской   Федерации  и/или договором  о  проведении аудита; как правило, аудиторское заключение адресуется  собственнику  аудируемого лица (акционерам), совету директоров и т. п.

  Во  вводной части аудиторского  заключения  содержится перечень проверенной финансовой (бухгалтерской) отчетности с указанием отчетного периода и ее состава.

Здесь же отмечается распределение  ответственности экономического субъекта и аудиторской фирмы в отношении  бухгалтерской отчетности: экономический субъект несет ответственность за подготовку и достоверность отчетности, аудиторская фирма - за высказанное мнение о ее достоверности.

Пример изложения информации во вводной части аудиторского  заключения:

 

«Мы провели аудит прилагаемой финансовой (бухгалтерской) отчетности организации «УУУ» за период с 1 января по 31 декабря 20(...) г. включительно. Финансовая (бухгалтерская) отчетность организации «УУУ» состоит из:

•    бухгалтерского баланса;

•    отчета о прибылях и  убытках;

•    приложения  к бухгалтерскому балансу и  отчету  о прибылях и убытках;

•    пояснительной записки.

Ответственность за подготовку и представление  этой финансовой (бухгалтерской) отчетности несет исполнительный орган организации «УУУ». Наша обязанность заключается в том, чтобы выразить мнение о достоверности во всех существенных отношениях данной отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации на основе проведенного аудита».

 

Аналитическая часть (часть, описывающая объем аудита). В аналитической части аудиторского заключения описывается объем аудита с указанием, что аудит был проведен в соответствии с федеральными законами, федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, внутренними правилами (стандартами) аудиторской деятельности, действующими в профессиональных аудиторских объединениях, членом которых является аудитор, либо в соответствии с иными документами.

Под объемом аудита понимается способность аудитора выполнить процедуры аудита, которые считаются необходимыми в данных обстоятельствах, исходя из приемлемого уровня существенности. Это необходимо для получения пользователем уверенности в том, что аудит проведен в соответствии с нормативными правовыми актами Российской Федерации, правилами и стандартами.

Аудиторское заключение должно содержать  заявление о том,   что  аудит  был спланирован  и  проведен  с целью  обеспечения  разумной  уверенности  в   том,   что  финансовая (бухгалтерская), отчетность не содержит существенных искажений.

В аудиторском заключении должно быть указано, что аудит проводился на выборочной основе и  включал в  себя:

•  изучение  на  основе  тестирования  доказательств, подтверждающих числовые показатели и раскрытие в финансовой (бухгалтерской) отчетности информации  о  финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица;

•  оценку  формы  соблюдения  принципов  и  правил бухгалтерского учета, применяемых при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности;

•   рассмотрение  основных оценочных  показателей, полученных руководством аудируемого лица при подготовке финансовой (бухгалтерской)  отчетности;

•    оценку представления  финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Аудиторское заключение должно содержать  заявление аудитора относительно того, что аудит предоставляет достаточные основания для выражения мнения о достоверности во всех существенных отношениях финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Пример изложения информации в  части, описывающей объем аудита:

 

«Мы провели аудит в соответствии с:

•    Федеральным  законом  «Об  аудиторской  деятельности»;

•    федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности;

•   внутренними   правилами  (стандартами)  аудиторской деятельности  (указать  аккредитованное  профессиональное  объединение);

•   правилами  (стандартами)  аудиторской  деятельности аудитора;

•   нормативными  актами органа,   осуществляющего регулирование деятельности аудируемого лица.

Аудит планировался и проводился таким  образом, чтобы получить разумную уверенность в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений. Аудит проводился на выборочной основе и включал в себя изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих числовые показатели в финансовой (бухгалтерской) отчетности и раскрытие в ней информации о финансово-хозяйственной деятельности, оценку соблюдения принципов и правил бухгалтерского учета, применяемых при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности, рассмотрение основных оценочных показателей, полученных руководством аудируемого лица, а также оценку представления финансовой (бухгалтерской) отчетности. Мы полагаем, что проведенный аудит представляет достаточные основания для выражения нашего мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации».

 

В итоговой части (части, содержащей аудиторское мнение) аудиторского заключения выражается мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности экономического субъекта. Возможно включение мнения по поводу соответствия этой отчетности другим требованиям, а также относительно иных документов и сделок, относящихся к финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта, если они подлежат обязательной аудиторской проверке в соответствии с законодательством Российской Федерации.