Лекции по "Основы аудита"

Для правильного планирования и  рациональной организации проверки аудитор обязан не только оценивать аудиторский риск, но и понимать взаимосвязь между его составляющими и уровнем существенности.

• Между риском не обнаружения  и комбинацией внутрихозяйственного (неотъемлемого) риска и риска средств контроля существует обратная связь. Если аудитор считает внутрихозяйственный риск и риск средств  контроля  высокими,   он  обязан  снизить, насколько  возможно,   риск  не обнаружения,   т.   е. вынужден  работать  более детально  и тщательно, модифицировать применяемые аудиторские процедуры, изменяя их количество или содержание, увеличивать затраты труда и времени,  необходимые для проверки. Если в ходе планирования выяснилось, что внутрихозяйственный риск и риск средств контроля имеют достаточно низкие значения, аудитор может позволить себе снизить реальные трудозатраты, применить менее трудоемкие методы получения аудиторских доказательств.

•    Между приемлемым  аудиторским  риском  и  риском   не обнаружения   существует   прямая   зависимость.

•    Между приемлемым аудиторским  риском и планируемым   количеством   подлежащих   сбору   свидетельств существует обратная зависимость.

•    Между уровнем существенности и степенью аудиторского риска имеется обратная зависимость: чем выше  уровень  существенности,   тем  ниже  общий аудиторский риск,   чем  ниже уровень  существенности, тем выше аудиторский риск. Если по ходу выполнения проверки аудитор принимает решение о снижении уровня существенности,   следовательно,  аудиторский риск возрастает,  и аудитор должен принять меры для его снижения. Сделать это аудитор может, воздействуя либо на риск средств контроля, либо на риск не обнаружения. Повлиять на уровень внутрихозяйственного риска, как правило, невозможно. Снижение риска средств контроля предполагает расширение применяемых тестов средств контроля. Для снижения риска не обнаружения следует расширить круг применяемых аудиторских процедур, оценить возможность применения аудиторских процедур других типов, повысить объемы аудиторских выборок, привлечь более квалифицированных аудиторов или увеличить продолжительность проверки.

 

 

 

 

 

 

2 Понятие уровня существенности

 

Главная цель аудита  -  выразить мнение:

•    о  достоверности  финансовой  (бухгалтерской)  отчетности аудируемых лиц;

•  о  соответствии  порядка  ведения  бухгалтерского учета  аудируемых лиц  законодательству  Российской Федерации.

Но провести проверку таким образом, чтобы быть абсолютно уверенным в точности бухгалтерской отчетности экономического субъекта, невозможно. На это существует ряд причин:

•    аудитор и экономический  субъект ограничены временем и числом привлекаемого персонала;

•    финансовые ресурсы экономического субъекта не являются безграничными;

•   даже  при  самой  тщательной  организации  аудита всегда существует вероятность не обнаружения каких-либо отклонений.

Более того, объектом аудита является бухгалтерская (финансовая) отчетность, при составлении которой соблюдается принцип существенности. Это позволяет израниться от излишне детализированных малозначительных данных и сконцентрировать внимание пользователи на наиболее важных показателях, характеризующих состояние и результаты деятельности экономического субъекта.

В соответствии с п. 11 положения  по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/ 99, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 июля 1999 г. № 43н, показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

Определение существенности приведено  в п. 1 разд. 1 Приказа Минфина РФ № 67н от 22.07.2003. Так, показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Организация может принять решение, когда существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет, например, не менее 5%.

Таким образом, самому объекту аудита - бухгалтерской отчетности неотъемлемо присущ принцип существенности, и аудиторские организации в ходе проведения проверок не должны устанавливать достоверность отчетности с абсолютной точностью, но обязаны выразить мнение о достоверности во всех существенных ее аспектах.

Категория существенности и ее взаимосвязь  с аудиторским риском раскрыты в российском федеральном правиле (стандарте) аудита № 4 «Существенность в аудите», который разработан на основе международного стандарта аудита (МСА-320) «Существенность в аудите». В соответствии со стандартом, информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение могут повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе бухгалтерской (финансовой) отчетности. Существенность зависит от величины показателя финансовой (бухгалтерской) отчетности и/или ошибки, оцениваемых в случае их отсутствия или искажения.

Аудитор обязан принимать во внимание две стороны существенности: качественную и количественную.

С качественной точки зрения аудитор на основе профессионального суждения определяет, носят или нет существенный характер отмеченные в ходе проверки отклонения порядка совершенных экономическим субъектом финансовых и хозяйственных операций от требований нормативных актов, действующих в РФ. Выявленные искажения (независимо от величины отклонения показателя) могут быть приняты во внимание, если такие искажения признаны качественными.

Примерами качественных искажений  являются:

•    недостаточное или  неадекватное (неточное) описание  учетной  политики,   когда  существует  вероятность того, что пользователь финансовой (бухгалтерской)  отчетности  будет введен в  заблуждение таким описанием;

•    отсутствие  раскрытия  информации  о  нарушении нормативных  требований в случае, когда существует вероятность того, что последующее применение санкций сможет оказать значительное влияние на результаты деятельности аудируемого лица.

Качественными с точки зрения профессионального  суждения аудитора могут быть признаны и иные искажения отчетности в зависимости от конкретных обстоятельств.

С количественной точки зрения аудитор  должен оценить, превосходят ли по отдельности и в сумме обнаруженные отклонения (с учетом прогнозируемой величины неотмеченных отклонений) количественный критерий, или уровень существенности.

Под уровнем существенности понимается то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.

Согласно федеральному правилу (стандарту) № 4 «Существенность в аудите», каждая аудиторская организация устанавливает уровень существенности для каждого аудируемого лица по определенной методике.

Аудитор оценивает существенность как на уровне бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом, так и в отношении остатка средств по отдельным счетам бухгалтерского учета, групп однотипных операций и случаев раскрытия информации. На существенность могут оказывать влияние нормативные правовые акты, а также факторы, имеющие отношение к отдельным счетам бухгалтерского учета бухгалтерской (финансовой) отчетности и взаимосвязям между ними.

При нахождении абсолютного значения уровня существенности за основу принимаются наиболее важные показатели, характеризующие достоверность отчетности экономического субъекта, подлежащего аудиту, которые называются базовыми показателями бухгалтерской отчетности.

Система базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности оформляются документально и применяются на постоянной основе. Для аудиторских фирм такой документ должен быть утвержден решением их исполнительного органа.

Но важно не только выбрать показатели, но и установить критерии их отбора. Так, для экономических субъектов, имеющих проблемы с ликвидностью или платежеспособностью, могут быть взяты показатели оборотных активов или уставного капитала. В других случаях это может быть выручка от реализации товаров, работ, услуг. У экономических субъектов, для которых характерно более или менее стабильное получение выручки или относительно постоянная величина оборотных активов, это может быть показатель нераспределенной прибыли отчетного периода.

 Набор этих базовых показателей зависит от отраслевых особенностей деятельности предприятий. Так, на предприятиях легкой и пищевой промышленности одним из основных базовых показателей может быть выручка от реализации, в торговых предприятиях - валовой доход, на предприятиях транспорта - стоимость основных средств, в инвестиционных институтах - прибыль до налогообложения, на малых предприятиях - валюта баланса, в бюджетных организациях - сумма финансирования и т. п.

После того как выбраны базовые  показатели, рассчитывается уровень существенности как доля от установленных базовых показателей. Для расчетов можно использовать табл. 7.

                                                                                                

                                                                                            

       Таблица 7

Базовые показатели и установление уровня существенности

Базовый показатель	Значение базового показателя в отчетности фирмы-клиента	Доля, %	Значение, применяемое  для нахождения уровня существенности
1	2	3	4
Балансовая прибыль  предприятия		5
Валовой объем  реализации без НДС		2
Валюта баланса		2
Собственный капитал		10
Общие затраты  предприятия		2

 

Уровень существенности рассчитывается следующим образом. По итогам финансового  года в экономическом субъекте, подлежащем проверке, определяются финансовые показатели, перечисленные в первом столбце таблицы. Их значение может быть занесено во второй столбец в тех денежных единицах, в которых подготовлена бухгалтерская отчетность. При этом могут использоваться как базовые показатели текущего года, так и усредненные показатели текущего и предшествующих лет.

От этих показателей берутся  процентные доли, при веденные в  третьем столбце таблицы, и результат  заносится в четвертый столбец.

Допускается, что часть показателей включить в таблицу не удастся. Например, предприятие может не иметь прибыли по итогам года либо может иметь небольшую прибыль, которая, по мнению аудитора, с учетом анализа показателей за предыдущие годы является нехарактерной для данного предприятия. Предприятие может не иметь реализации, если это бесприбыльное, некоммерческое предприятие либо организация, которая финансируется в основном не за счет выручки от реализации товаров, работ, услуг. В этих случаях в соответствующих клетках таблицы могут быть поставлены прочерки.

Аудитор  должен  проанализировать  числовые  значения,   записанные  в  четвертом  столбце.   В  том  случае, если какие-либо значения сильно отклоняются в большую и/или меньшую сторону от остальных,  он может отбросить такие значения.  На базе оставшихся показателей рассчитывается средняя величина,  которую можно для удобства дальнейшей работы округлить, но так чтобы после округления ее значение изменилось бы не более чем на 20% в ту или иную сторону от среднего значения. Данная величина и является единым показателем уровня существенности,  который может использовать аудитор в своей работе.

Процедура  нахождения  уровня  существенности,   все арифметические расчеты, усреднения, округления и причины,  на основании которых аудитор исключил какие-либо  значения из расчетов,   должны  быть  отражены  в рабочей  документации  проверки.   Конкретное  значение уровня существенности должно быть одобрено по окончании этапа планирования аудита руководителем аудиторской проверки.

Можно рассчитать как единый показатель уровня существенности данной конкретной проверки, так и набор разных  значений уровня  существенности,  каждый  из которых должен быть предназначен для оценки какой-то  определенной  группы  счетов  бухгалтерского  учета, статей баланса,  показателей отчетности.

Уровень существенности должен быть выражен в той валюте, в которой  ведется бухгалтерский учет и  готовится бухгалтерская отчетность.