Бухгалтерский учет и аудит собственных основных средств

13. Своевременность постановки на учет в налоговом органе по месту нахождения объектов недвижимости и транспортных средств.

Получение достаточных доказательств позволяет аудитору дать независимую оценку состояния учета основных средств и выявить отступления от действующего законодательства и установленных правил.

Аудит основных средств осуществляется на базе широкого перечня нормативных документов (см. приложение 1). Источники информации, используемые при аудите, зависят от принятой учетной политики, поэтому, в начале проверки аудитор должен ознакомиться с приказом об учетной политике организации и ее основными положениями, раскрывающими методологию учета. К ним относятся способы начисления амортизации по объектам основных средств, порядок ввода основных средств в эксплуатацию, порядок и сроки проведения их инвентаризации, перечень счетов и субсчетов, используемых для учета операций с основными средствами, документооборот по учету основных средств и многое другое.

Необходимо отметить, что операции по основным средствам должны оформляться унифицированными межведомственными формами первичной учетной документации, которые и служат основными источниками информации, необходимыми для проведения аудиторской проверки (см. приложение 2). Так же необходимо тщательно изучить все договора купли-продажи, поставки, дарения основных средств, чтобы исключить возможность наличия в организации неучтенных основных средств и неправильного формирования их первоначальной стоимости.

Планируя аудиторскую проверку основных средств аудитор должен  составить план и программу проверки.  Они тесно связаны между собой, так как в плане проверки указываются виды работ и основные вопросы, которые должны быть изучены, а в программе дается их постатейная расшифровка в виде описания конкретных процедур.

В плане аудиторской проверки основных средств обязательно должна содержаться информация о планируемых трудозатратах, уровне существенности (см. приложение 3) и оценке аудиторского риска, сроках проведения проверки и и аудиторе, ответственном за проверку данного сегмента учета (см. приложение 4).

Программа аудита, с одной стороны, служит подробной инструкцией для аудитора, а с другой стороны - является средством контроля за его работой (см. приложение 5). В зависимости от получаемых в ходе проверки результатов программа может корректироваться. Перечень вопросов, подлежащих проверке, методику и приемы исследования  аудитор определяет самостоятельно, либо следует положениям, закрепленным внутрифирменными стандартами проводящей проверку организации.

Оформив план и разработав программу аудитор приступает к осуществлению проверки основных средств, то есть к сбору аудиторских доказательств путем проведения аудиторских процедур по существу.

Как было указано выше, проверку собственных основных средств организации необходимо начинать с тщательного изучения учетной политики на финансовый год в части основных средств, за который производится аудиторская проверка. В том случае, если в учетной политике отсутствуют какие-либо положения, регулирующие учет основных средств, необходимо обратиться к руководству проверяемой организации и поинтересоваться чем это было вызвано.

После изучения учетной политики очень важно проверить фактическое наличие основных средств в организации, сравнив его с учетными данными. Так же, необходимо сопоставить данные по основным средствам отраженные в различных регистрах бухгалтерского учета и отчетности, так как при нарушениях ведения учета они могут существенно отличаться.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов, на счете 01 «Основные средства» должны быть отражены все основные средства организации, находящиеся в эксплуатации, запасе, на консервации, безвозмездном пользовании, аренде и доверительном управлении. Для того, чтобы аудитору удостовериться в соответствии фактического наличия  имеющихся в организации основных средств данным бухгалтерского учета, он может подвергнуть визуальной проверке натуральные объекты основных средств и все документы по их учету.

При проведении аудиторской проверки основных средств так же  необходимо проверить, как ведется их аналитический учет. Такой учет организуется по отдельным объектам, каждому из которых присваивается инвентарный номер на весь период его эксплуатации и открывается инвентарная карточка. Аудитору необходимо проверить порядок и правильность их ведения, а также правильность присвоения шифра амортизационных отчислений и наличие всех справочных данных.

Следует проверить, нет ли объектов основных средств, по которым не ведутся инвентарные карточки, а в случае их обнаружения предложить восстановить на них инвентарные карточки. Необходимо так же сверить инвентарные номера основных средств с учетными данными, так как возникают ситуации, когда инвентарные номера либо вообще не присваиваются, либо  присваиваются номера ранее списанных объектов.

Немаловажным является проверка аудитором наличия первичных документов по операциям с основными средствами и правильности их оформления. При наличии в организации таких основных средств, как объекты недвижимости и транспортные средства, организация должна встать на налоговый учет по месту нахождения недвижимости и месту регистрации транспортных средств. Аудитору следует проверить факт постановки на налоговый учет и потребовать соответствующие свидетельства.

В первичных документах в обязательном порядке должны присутствовать все необходимые подписи, поэтому, следующим этапом аудита является проверка наличия в организации приказа о действующей комиссии, назначенной руководителем для контроля за движением основных средств. Если комиссии не создано, то аудитору необходимо информировать руководство о том, что если она не будет создана, то все оформленные документы по движению основных средств не будут иметь юридической силы, и все записи в учете по этой причине должны быть скорректированы.

Так же, на основе приказов о материальной ответственности устанавливается круг материально-ответственных лиц, ответственных за сохранность объектов, и наличие договоров с ними. Если таковые отсутствуют, то их так же рекомендуется заключить.

Важным моментом в организации аналитического учета является качественное и своевременное проведение инвентаризации. Аудитор должен проверить, когда была проведена последняя инвентаризация, какие выявлены ошибки и были ли они исправлены. В случае необходимости аудитор может потребовать проведения инвентаризации фондов, так как это позволит более качественно провести проверку и уменьшить аудиторский риск. При этом фактическое наличие ценностей записывается в инвентаризационные описи, на основании которых и данных бухгалтерского учёта составляют сличительные ведомости, где выводятся недостачи и излишки фондов.

Основными принципами инвентаризации являются  внезапность, объективность, юридическая правомочность результатов и полнота охвата объектов, поэтому ее результаты являются наиболее достоверными и имеют огромное значение при проведении аудита основных средств.

Инвентаризация должна проводиться при смене материально – ответственных лиц, бригадира или увольнении более половины рабочего состава бригады, при выявлении фактов хищения, порчи имущества, в случае чрезвычайных ситуаций, реорганизации и ликвидации организации. Аудитору необходимо выяснить, соблюдается ли данный порядок в организации и  закреплен ли он учетной политикой.

Согласно положению по ведению бухгалтерского учета, инвентаризацию основных средств кроме скота проводят не менее одного раза в год и не ранее 1 октября отчётного года, перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (хотя допускается ее проведение один раз в три года). Количество и сроки инвентаризаций определяются на предприятии и фиксируются в учетной политике. Для проведения инвентаризации приказом руководителя создаётся комиссия, в состав которой включают главных специалистов, бухгалтера и других лиц, но не менее трех человек. Инвентаризацию проводят в присутствии материально-ответственного лица.

За правильность и своевременность проведения инвентаризации несут ответственность руководитель и главный бухгалтер. Если при инвентаризации зданий и сооружений установлены факты их перестройки то необходимо проверить отражено ли это в учете (показано увеличение или уменьшение стоимости объекта). Особо тщательно нужно проверять своевременность проведения инвентаризации, а также инвентаризационные описи и приложенные к ним протоколы заседания комиссий, сличительные ведомости результатов последней инвентаризации, решения руководства по итогам ее проведения и правильность отражения результатов в учете (отражение выявленных излишков и недостач). Данная проверка аудитору крайне необходима для того, чтобы убедиться, насколько можно доверять результатам внутреннего контроля.

При расхождении между данными аналитического и синтетического учета нужно выяснить их причины, определить последствия и внести предложения по устранению выявленных недостатков.

Аудитору следует убедиться в обоснованности отнесения активов к основным средствам, так как необоснованное включение активов в состав основных средств может вызвать необоснованное начисление амортизации, искажение расходов и, как следствие, балансовой прибыли. Подобные ситуации могут возникать в случаях отражения на счете 01 «Основные средства» в качестве основных средств активов, являющихся капитальными вложениями (оборудование, находящееся в монтаже или в пути; объекта недвижимости, на который не поданы документы на государственную регистрацию) и объектов, приобретенных для последующей перепродажи.

При наличии у проверяемой организации таких нарушений, аудитору следует предупредить руководство организации о том, что их необходимо  устранить и произвести соответствующие корректирующие записи в учете.

При поступлении основных средств в организацию в качестве единицы бухгалтерского учета должен быть принят инвентарный объект, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций.

Обоснованное формирование инвентарных объектов в некоторых случаях представляет собой непростую задачу. Неправильное формирование инвентарных объектов (включение в состав одного инвентарного объекта частей с разными сроками полезного использования, или наоборот, признание различными инвентарными объектами предметов, которые выполняют свои функции в составе комплекса) может привести к необоснованному списанию основных средств, ошибочному исчислению амортизации, занижению налога на имущество и другим нарушениям.

Следующим важным этапом аудита является проверка правильности формирования первоначальной стоимости объектов основных средств, документального оформления и отражения на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций по их поступлению.

При проверке операций по поступлению основных средств необходимо установить, обоснованно ли экономически строительство тех или иных объектов, включено ли оно в план капитальных вложений, обеспечено ли необходимым финансированием, и имеется ли проектно-сметная документация. Необходимо также установить целесообразность и законность приобретения основных средств, выявить полноту и своевременность их оприходования, а также реальность их оценки.

Полноту и своевременность оприходования основных средств устанавливают путем изучения первичных документов и записей по счетам 01 «Основные средства», 08 «Вложения во внеоборотные активы», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и другим счетам, в зависимости от способа поступления основных средств в организацию (счет 98 «Доходы будущих периодов», счет 75 «Расчеты с учредителями»).

Практика аудиторских проверок показывает, что основные нарушения и ошибки допускаются при оформлении движения основных средств. Поэтому следует отметить, что в отличие от других материальных ценностей, основные средства требуют особого первичного учета. Например, при приобретении основных средств первичными учетными документами являются накладные или счета-фактуры, но они не могут служит основанием для оприходования и введения в эксплуатацию основных средств. Как уже упоминалось выше, оприходование основных средств в организацию и их постановка на учет производится с разрешения действующей комиссии, назначенной руководителем для контроля за движением основных средств. 

Поэтому, оприходование и ввод в эксплуатацию объекта основных средств должны быть оформлены актом приемки-передачи основных средств. Только с этого момента начинается начисление амортизации и возмещение уплаченного поставщикам налога на добавленную стоимость по приобретенным основным средствам. Разумеется,  налог на добавленную стоимость должен быть выделен отдельной строкой в расчетно-платежных документах. Отсюда следует вывод, что несвоевременное оприходование основных средств влечет за собой не полное начисление износа, что приводит к искажению остаточной стоимости объектов и финансовых результатов деятельности организации. Правильность формирования первоначальной стоимости объектов основных средств зависит от способа их поступления в организацию.

Практика проведения аудиторских проверок показывает, что в большинстве случаев необходимая документация либо вообще не ведется, либо ведется не должным образом. В  итоге это приводит к тому, что неправильно определяются амортизационные отчисления, а при производстве капитального ремонта основных средств незаконно включаются в себестоимость затраты, которые по положению должны быть отнесены на капитальные вложения. Часто оборудование числится в учете обезличенно (без закрепления за ним материально – ответственного лица), что порой приводит к недостачам и хищениям.