Бухгалтерский учет и аудит собственных основных средств

При применении нелинейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта. Норма амортизации определяется как произведение частного от деления двух на срок полезного использования данного объекта, выраженного в месяцах, и ста процентов. При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта достигнет 20 процентов от его первоначальной (восстановительной) стоимости, амортизация по нему исчисляется в особом порядке.

Остаточная стоимость объекта фиксируется как его базовая стоимость,  а сумма начисляемой за один месяц амортизации определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока его полезного использования.

Первоначальная стоимость основных средств для целей налогового учета может изменяться в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения имущества, повышенными нагрузками и другими новыми качествами. К реконструкции относится переустройство существующих объектов, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико - экономических показателей и осуществляемое в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции. К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

По некоторым группам объектов основных средств организации для целей налогообложения вправе применять повышающие и понижающие коэффициенты.

Коэффициенты, увеличивающие норму амортизации, предприятие вправе применять в следующих случаях:

1. В отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, к основной норме амортизации предприятие вправе применять специальный коэффициент, но не выше двух.
2. Для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора лизинга, к основной норме амортизации предприятие вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3. Данные положения не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае, если амортизация по ним начисляется нелинейным методом.
3. Сельскохозяйственные организации промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, теплицы) вправе в отношении основных средств применять к основной норме амортизации повышающий коэффициент, но не выше 2.

Учетной политикой ЗАО «Облснабсервис» не предусмотрено применение повышающих коэффициентов, для поправки норм амортизации.

Коэффициенты,  понижающие  нормы амортизационных отчислений применяются к собственным и предоставленным в лизинг легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 и 400 тысяч рублей.  Основная  норма амортизации  к ним применяется  со специальным коэффициентом 0,5.

По решению руководителя организации, в соответствии с налоговым законодательством, допускается начисление амортизации по нормам амортизации ниже установленных, но данный факт должен быть закреплен в учетной политике для целей налогообложения. Использование пониженных норм амортизации допускается только с начала нового налогового периода и в течение всего налогового периода. При   реализации   амортизируемого  имущества  предприятиями, использующими пониженные нормы амортизации, перерасчет налоговой базы на сумму недоначисленной амортизации против норм, предусмотренных налоговым кодексом, в целях налогообложения не производится.

С января 2006 года организациям при покупке основных средств разрешено для целей налогового учета единовременно включать в состав расходов отчетного (налогового) периода 10% первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно). Так же, единовременно на расходы может быть списано 10% стоимости затрат на капитальные вложения (достройка, дооборудование, модернизация, техническое перевооружение и частичная ликвидация основных средств). В настоящее время этот вопрос является достаточно спорным. Дилемма состоит в том, что амортизационную премию удобнее применять не ко всем объектам, а только к дорогостоящим. Это позволяет не рассчитывать возникающие разницы по ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» в отношении недорогих объектов, по которым экономия от применения амортизационной премии незначительна. Однако специалисты Министерства Финансов настаивают на том, что премию можно применять либо только по всем новым основным средствам, а так же приобретаемым основным средствам, бывшим в эксплуатации, либо не применять вовсе, но при этом никак не аргументируют свою точку зрения. Более того, они настаивают на том, чтобы организации, решившие воспользоваться правом применения амортизационной премии, прописали его в учетной политике [13]. Тем не менее, в Налоговом кодексе РФ такого условия нет, поэтому, по мнению государственного советника налоговой службы РФ I ранга Елены Поповой, организация может самостоятельно определять перечень основных средств, по которым будет производиться единовременное списание расходов в пределах 10% от их первоначальной стоимости [27, с. 38].

В результате  такого списания «балансовая» стоимость амортизируемого имущества для целей налогообложения будет на 10% меньше его первоначальной стоимости по бухгалтерскому учету, а, следовательно, на величину «единовременного» списания образуется налогооблагаемая временная разница. Для того чтобы избежать расхождений учетной политикой для целей налогообложения может быть предусмотрен режим исчисления первоначальной стоимости амортизируемого имущества, исключающий предварительное списание 10% его стоимости.

Единовременное списание на расходы 10%  первоначальной стоимости основных средств при их вводе в эксплуатацию, а так же затрат по капитальным вложениям, учетной политикой для целей налогообложения организации ЗАО «Облснабсервис» не предусмотрено.

Начисление амортизации по объектам основных средств производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете того отчетного периода, к которому оно относится.

Таким образом, учет и расчет амортизации основных средств в ЗАО «Облснабсервис» осуществляется в соответствии с требованиями ПБУ 6/2001 «Учет основных средств» и Налоговым кодексом РФ.

 2.4. Учет затрат на восстановление основных средств

В процессе хозяйственной деятельности предприятия происходит постоянный физический износ основных средств. Для поддержания их в рабочем состоянии организация должны осуществлять их восстановление.

Восстановление основных средств в соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств» может осуществляться следующим образом:

- посредством ремонта, когда затраты  включаются в текущие расходы  организации и увеличивают себестоимость продукции, работ, услуг;

- посредством модернизации и реконструкции, когда затраты увеличивают первоначальную стоимость основных средств.

Порядок учета и виды ремонта основных средств закреплены в Постановлении Госкомстата России от 21.01.03 № 7. Согласно постановлению ремонт основных средств делится на два вида: текущий (средний) и инвестиционный (капитальный).

Текущий ремонт проводится в плановом порядке с целью профилактики и предупреждения досрочного износа основных средств. Он способствует поддержанию их в исправном состоянии и характеризуется заменой отдельных деталей без разборки всего агрегата. Средний ремонт включает в себя частичную разборку агрегата,  всех ответственных узлов машин и оборудования с заменой или восстановлением изношенных деталей.

Особенностью данных видов ремонта является то, что они осуществляются чаще одного раза в год и не требуют больших единовременных затрат. Под капитальным ремонтом понимается:

- Для оборудования и транспортных средств - полная разборка агрегата, ремонт или замена изношенных базовых и корпусных деталей и узлов, сборка и регулировка агрегата;

- Для зданий и сооружений - смена изношенных конструкций и деталей или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов.

За счет средств, предусмотренных на капитальный ремонт, не могут осуществляться работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения здания или сооружения, повышенными нагрузками и другими новыми качествами. Учет затрат на капитальный ремонт должен быть организован по отдельным объектам и обобщенно по видам основных средств. Особенностью данного вида ремонта является то, что он требует больших вложений и длительного времени его осуществления, при этом может производиться реже одного раза в год.

В ЗАО «Облснабсервис» ремонт проводится в соответствии с планом, который формируется по видам основных средств, подлежащих ремонту, исходя из принятой системы планово - предупредительных ремонтов.

На любой вид ремонта составляется отдельная смета затрат, которая обосновывает расходы произведенные предприятием. Правильно составленная смета документально подтверждает факт отнесения расходов на ремонт к текущим затратам предприятия.

Многие организации ошибочно путают понятия «капитальный ремонт» и «капитальные вложения» и поэтому совершают грубые нарушения, касающиеся учета затрат на их осуществление. Как было отмечено выше, капитальные вложения в обязательном порядке увеличивают стоимость основных средств, если в результате их осуществления произошло улучшение качества выпускаемой продукции, увеличение производственной мощности объекта или срока его полезного использования.

Если таковых изменений не произошло, то все затраты включаются в текущие расходы организации и не увеличивают первоначальную стоимость объекта. В соответствии с ПБУ 6/2001 «Учет основных средств» к капитальным вложениям относятся реконструкция и модернизация объектов.

Под модернизацией, достройкой или дооборудованием понимаются работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения основных средств.

Реконструкция относится к переустройству объектов основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

Порядок ведения учета затрат на ремонт основных средств должен быть закреплен в учетной политике организации, так как он зависит от способа осуществления ремонта – подрядным или хозяйственным. Так же, учетной политикой должно быть предусмотрено единовременное включение расходов на ремонт в состав текущих, или создание резерва на ремонт на счете 96 «Резервы предстоящих расходов».

При единовременном списании расходов на ремонт основных средств, выполняемый хозяйственным способом, все фактически произведенные расходы учитываются следующим образом:

Дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» Кредит счетов 10 «Материалы», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

Для равномерного включения затрат по ремонту основных средств в себестоимость продукции в организации может создаваться резерв на счете 96 «Резервы предстоящих расходов». Ежемесячно, по соответствующему расчету, на сумму отчислений в резерв делаются проводки:

Дебет счетов 25 «Общепроизводственные расходы», 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы», 23 «Вспомогательные производства» Кредит счета 96 «Резервы предстоящих расходов».

В этом случае, при фактическом осуществлении ремонта, списание затрат будет осуществляться записью:

Дебет счета 96 «Резервы предстоящих расходов»  Кредит счетов 23 «Вспомогательные производства», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по страхованию и обеспечению».

При инвентаризации остатков на счете 96 «Резервы предстоящих расходов» в конце года излишне зарезервированные суммы сторнируются.

Если же реальные затраты оказались больше начисленного резерва, то его необходимо доначислить.

Также, для равномерного включения расходов в себестоимость может использоваться счет 97 «Расходы будущих периодов»,  при использовании которого они относятся на себестоимость после проведения ремонта. Такая необходимость может возникнуть когда при осуществлении крупного ремонта большие затраты могут отрицательно повлиять на финансовый результат или ремонтируются фонды, не используемые для текущей деятельности организации:

Дебет счета 97 «Расходы будущих периодов» Кредит счетов 10 «Материалы», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»,70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

Дебет счетов 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы» Кредит счета 97 «Расходы будущих периодов».

При подрядном способе ремонт осуществляется чужой организацией и в условиях отсутствия ремонтного фонда в учете делается запись:

Дебет счетов 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - на сумму выполненного ремонта без НДС.