Бухгалтерский баланс в анализе финансового состояния предприятия и оценке вероятности его банкротства

3.1 Нормативное  регулирование бухгалтерского учета  в процедурах банкротства

В соответствии с требованиями ст. 8 Закона РФ от 21.11.1996 г. №129-ФЗ «О бухгалтерском учете», (с изм. и доп. от 30.06.2003 г.) бухгалтерский учет ведется предприятием непрерывно с момента его государственной регистрации в качестве юридического лица до реорганизации или ликвидации в порядке, установленном законодательством РФ. Моментом ликвидации, согласно ст. 63 ГК РФ (ч. 1), (ч. 2), (ч. 3), следует считать момент (дату) внесения соответствующей записи в государственный реестр юридических лиц. С учетом этого возбуждение в отношении предприятия судебного производства по делу о несостоятельности (банкротстве), предполагающее в качестве одного из вероятных результатов ликвидацию предприятия, само по себе не является основанием для прекращения ведения в нем бухгалтерского учета, составления бухгалтерской отчетности и предоставления ее в налоговые органы.

В соответствии с требованиями закона РФ от 26.10.2002 г. №127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» – основного нормативного документа, регламентирующего порядок  проведения процедур несостоятельности (банкротства) (далее – Закон о банкротстве»), ведение бухгалтерского учета (равно как и финансового, статистического) вменяется в обязанности арбитражного управляющего, исполняющего полномочия органов управления предприятия-должника. Бухгалтерский учет ведется предприятием на протяжении всего периода проведения в отношении него процедуры банкротства – в полном соответствии с требованиями профильного законодательства РФ.

В соответствии со ст. 6 и  ст. 18 закона РФ «О бухгалтерском учете» ответственность за организацию бухгалтерского учета несет руководитель предприятия. В период антикризисного управления (проведения процедур несостоятельности, банкротства) таковым выступает арбитражный (внешний и конкурсный) управляющий.

В соответствии со ст. 1 закона РФ «О бухгалтерском учете» основными задачами бухгалтерского учета являются:

1) формирование полной  и достоверной информации о  деятельности организации и ее  имущественном положении, необходимой  внутренним пользователям бухгалтерской  отчетностью, – руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним – инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности;

2) обеспечение информацией,  необходимой внутренним и внешним  пользователям бухгалтерской отчетностью для контроля за соблюдением законодательства РФ при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;

3) предотвращение отрицательных  результатов хозяйственной деятельности  и выявление внутрихозяйственных  резервов обеспечения ее финансовой  устойчивости.

Специфика бухгалтерского учета на предприятии, в отношении которого введены и проводятся процедуры банкротства, обусловлена прежде всего спецификой состава пользователей бухгалтерской (учетной) информации, составом и содержанием самой учетной информации, необходимой им. Особым внутренним пользователем бухгалтерской отчетности и учетной информации выступает арбитражный (временный, внешний, конкурсный) управляющий предприятия. Данное лицо, назначаемое арбитражным судом, в период проведения в отношении предприятия процедур банкротства выступает единоличным органом управления предприятием и реализует полномочия руководителя.

Дополнительным внешним  пользователем такой информации становится также арбитражный суд, принимающий решения по существу дела о несостоятельности (банкротстве) – вопросу о состоятельности (либо несостоятельности) предприятия. Специальные требования Закона о банкротстве, цели и способы антикризисного управления в рамках процедур несостоятельности обуславливают специфику информационной базы, необходимой участникам антикризисного управления (в первую очередь – арбитражному управляющему) с целью соблюдения норм Закона и финансового оздоровления предприятия. Это сказывается на бухгалтерском учете предприятия как системе формирования специальной информационной базы антикризисного управления.

Главной задачей антикризисного управления при проведении процедур несостоятельности (банкротстве) является финансовое оздоровление предприятия-должника – восстановление его платежеспособности. Именно в случае восстановления платежеспособности должника появляются основания для прекращения судебного производства по делу о несостоятельности (банкротстве) и проведении в отношении предприятия процедуры банкротства.

В период проведения процедур банкротства (в условиях антикризисного управления) понятие платежеспособности и финансовой устойчивости (долгосрочной платежеспособности) специфично.

В соответствии со ст. 57 закона РФ «О несостоятельности (банкротстве)»  платежеспособность должника признается восстановленной при отсутствии признаков банкротства, установленных  данного ст. 3 закона. Согласно ст. 3 Закона о банкротстве юридическое лицо считается неспособным удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных платежей (т.е. обладает признаками банкротства), если соответствующие обязательства и (или) обязанности не исполнены им в течение трех месяцев с момента наступления даты их исполнения. В соответствии со ст. 4 Закона о банкротстве для определения наличия признаков банкротства должника принимается во внимание только основная сумма долга – подлежащие уплате за неисполнение или ненадлежащее исполнение денежного обязательства неустойки (штрафы, пеня) при определении размера денежных обязательств должника не учитываются.

С точки зрения требований Закона о банкротстве под платежеспособностью таким образом необходимо понимать наличие у предприятия-должника способности (возможности) удовлетворить (погасить) требования кредиторов, участвующих в деле о банкротстве, в полном объеме в порядке и в сроки, предусмотренные законом РФ «О несостоятельности (банкротстве)».

Завершенный по содержанию вариант «процедурного» определения  платежеспособности таков: платежеспособность – это способность предприятия  к погашению способами и в  сроки, предусмотренные действующим  законодательством РФ, текущих (на дату исследования) остатков основного долга по денежным обязательствам и обязательным платежам, сроки исполнения которых наступили к дате принятия арбитражным судом заявления о признании должника банкротом, установленным в своем размере в порядке, предусмотренном Законом о банкротстве, на дату проведения исследования.

Предприятие способно восстановить свою платежеспособность в случае, если у него имеется возможность  за счет собственных или привлеченных средств погасить в сроки, установленные Законом о банкротстве, основную сумму долга по требованиям кредиторов, участвующих в деле о несостоятельности (банкротстве). В соответствии с Законом о банкротстве в деле о банкротстве принимают участие не все кредиторы предприятия-должника, а только конкурсные кредиторы и кредиторы по обязательным платежам.

Конкурсные кредиторы  – кредиторы по денежным обязательствам (обязательствам предприятия, заключающимся  в уплате кредитору определенной денежной суммы), за исключением граждан, перед которыми должник несет ответственность за причинение вреда жизни и здоровью, а также учредителей (участников) должника – юридического лица по обязательствам, вытекающим из такого участия, сроки исполнения которых наступили к дате подачи кредитором в суд заявления о признании должника банкротом (ст. 2 и 4 Закона о банкротстве).

Кредиторы по обязательным платежам – налоговые и иные уполномоченные органы в части задолженности  предприятия по уплате налогов, сборов и иных обязательных платежей в бюджеты  всех уровней и внебюджетные фонды.

В случае, если по результатам  процедуры банкротства «наблюдение» в отношении предприятия введено  внешнее управление, срок погашения  требований кредиторов (т.е. восстановление платежеспособности) ограничивается сроком самой этой процедуры. В соответствии со ст. 75 Закона о банкротстве, график погашения задолженности должен предусматривать начало погашения задолженности не позднее чем через месяц после вынесения арбитражным судом определения о введении финансового оздоровления или внешнего управления (с этого момента наблюдение прекращается) и погашение требований кредиторов ежемесячно, пропорционально, равными долями в течение года с даты начала удовлетворения требований кредиторов.

В случае, если по результатам  процедуры банкротства «наблюдение» предприятие-должник признается несостоятельным (банкротом), вопрос о восстановлении платежеспособности как таковой снимается. Логика процедуры банкротства «конкурсное производство» заключается в поэтапной подготовке предприятия-банкрота к ликвидации. Таким образом, исследуя возможности предприятия-должника к восстановлению платежеспособности, необходимо руководствоваться максимальным сроком, формально определенным Законом о банкротстве, – 23 месяца со дня поступления в арбитражный суд заявления кредитора о признании предприятия-должника банкротом. Последовательность удовлетворения требований кредиторов в ходе финансового оздоровления в условиях антикризисного управления определяет Закон.

В соответствии со ст. 11 Закона о банкротстве с момента принятия арбитражным судом к производству заявления о признании предприятия-должника банкротом кредиторы не вправе обращаться к должнику в целях удовлетворения своих требований в индивидуальном порядке. Именно с этого момента вступает в силу очередность удовлетворения требований кредиторов, установленная ст. 106–111 Закона о банкротстве.

Задача бухгалтерского учета в период проведения в отношении  предприятия процедур банкротства (в условиях антикризисного управления) – обеспечение арбитражного управляющего полной информацией, необходимой для соблюдения им установленного Законом о банкротстве порядка исполнения обязательств должника.

Особое значение в  период процедуры банкротства принимает  такое свойство бухгалтерского учета, как раздельность учета. И в первую очередь – в части учета обязательств, предприятия.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденным приказом Министерства финансов РФ от 06.07.1999 г. №43н, бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Достоверной и полной считается отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету. При этом достоверность представлений, формирующихся бухгалтерской отчетностью предприятия, в отношении которого введены и проводятся процедуры банкротства, о платежеспособности предприятия, исходя из специфического содержания понятия «платежеспособность», одним только соблюдением правил ведения бухгалтерского учета не обеспечивается.

Обоснованное требование к бухгалтерскому учету предприятия  в период антикризисного управления – реальность денежного выражения  регистрируемых в учете имущества и обязательств предприятия-должника, учитываемых при определении его платежеспособности в понимании последней в соответствии с Законом о банкротстве.

Под реальностью денежного  выражения понимается соответствие стоимости объектов учета (имущества и финансовых обязательств), по которой они приняты к бухгалтерскому учету, ее реальной (фактической) величине:

1) имущество отражается  по фактическому наличию и  в оценке, соответствующей наиболее  вероятной рыночной стоимости;

2) обязательства –  по наступившим срокам исполнения и в четко установленной величине.

Только в этом случае достигается максимальная информативность  отчетности для целей антикризисного управления и в первую очередь  – арбитражного управляющего, кредиторов и арбитражного суда.

Данное требование подкреплено законодательно.

Пунктом 11 ПБУ 4/99 предусмотрено, что в случае существенности для  оценки финансового состояния предприятия  показатели об отдельных видах активов  и обязательств, предприятия должны проводиться в бухгалтерской  отчетности обособленно (раздельно). Кроме того, Положением предусмотрена возможность включения в бухгалтерскую отчетность предприятия дополнительных показателей, более достоверно и полно, в отличие от стандартных, характеризующих действительное финансовое состояние предприятия.

В целях контроля за соблюдением  порядка исполнения просроченных обязательств, образованием и динамикой текущих  обязательств предприятия, в отношении  которого введены и проводятся процедуры  банкротства, все обязательства (кредиторскую задолженность), учтенные в его бухгалтерском учете и отраженные в бухгалтерской отчетности, целесообразно распределить по совокупности массивов, отличающихся особым порядком (режимом) исполнения обязательств, в них включенных. При этом реформы используемого предприятием плана счетов не требуется: раздельный учет организуется соответствующим распоряжением арбитражного управляющего в рамках используемого предприятием систематизированного перечня синтетических счетов бухгалтерского учета. Для обособленного учета обязательств различных режимов исполнения заводятся новые учетные регистры.

Обязательства, учтенные в реестре, являются составной частью общей совокупности обязательств предприятия, учтенных в бухгалтерском учете  предприятия и отраженных в его  бухгалтерской отчетности. Очевидно, что данные реестра и бухгалтерского учета в части одних и тех же обязательств должны быть идентичными. Обязательства, учтенные в реестре, рассмотрены должником и признаны от его имени уполномоченным лицом – арбитражным управляющим. Часто обязательства отражены в бухгалтерском учете предприятия, поскольку отдельно выверены (по сути проинвентаризированы) в порядке, установленном Законом о банкротстве. Процесс выявления кредиторов предприятия-должника и установления размера их требований к предприятию-должнику, предусмотренный Законом о банкротстве, аналогичен по своим результатам инвентаризации финансовых обязательств, предусмотренной Методическими указаниями по проведению инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Министерства финансов РФ №49 от 13.06.1995 г.