Бюджетирование и контроль затрат в системе управленческого учёта

Бюджеты в организации должны постоянно пересматриваться и корректироваться по мере надобности, для того чтобы сохранять их контролирующую роль.

Особый интерес среди анализируемых показателей деятельности организации представляет прибыль. Ответить на вопрос о возникновении причин отклонения фактической прибыли от запланированной можно при помощи факторного анализа прибыли, выполняющийся на четырех уровнях: нулевом, первом, втором и третьем. Каждый следующий уровень анализа детализирует результаты, которые были получены на предыдущих уровнях.

Нулевой уровень анализа прибыли предполагает сравнение фактически достигнутых результатов с данными статического бюджета, который рассчитан на определенный уровень деловой активности организации. В статическом бюджете доходы и расходы планируются исходя из одного уровня реализации. При сравнении статического бюджета с фактически достигнутыми результатами не учитывается реальный уровень деятельности организации, другими словами все фактические результаты сравниваются с прогнозируемыми вне зависимости от достигнутого объема реализации, именно по этой причине данный уровень называется нулевым. В основе нулевого уровня анализа лежит сравнение статического бюджета с фактическими результатами.

Расчеты, выполняемые на первом уровне факторного анализа прибыли, предполагают использование данных гибкого бюджета, он разрабатывается не для конкретного уровня деловой активности, а для определенного его диапазона. Гибким бюджетом предусматривается несколько альтернативных вариантов объема реализации и для каждого варианта определена свои сумма затрат. В гибком бюджете учитывается изменение затрат в зависимости от изменения уровня продаж, данный бюджет представляет собой динамическую базу для сравнения достигнутых результатов с запланированными показателями. В основе разработки гибкого бюджета заложено разделение затрат на переменные и постоянные. В отличие от статистического бюджета, где все затраты планируются, в гибком бюджете они рассчитываются. Гибкий бюджет формируется после анализа влияния изменений объема реализации на каждый отдельный вид затрат.

Как уже отмечалось ранее, прибыль - это разница между доходами, т.е. выручкой от реализации продукции, и расходами. Отклонение фактического значения прибыли от запланированного значения может являться следствием двух обстоятельств:

• завышения расходов;
• недополучения доходов.

Задачей анализа первого уровня является выявление степени влияния на прибыль двух «укрупненных» факторов:

1. изменения фактического объема реализации в сравнении с запланированным объемом;
2. изменение суммы затрат в сравнении с запланированной.

Для выявления степени влияния первого фактора на отклонение фактической прибыли от запланированной, сравниваются показатели двух бюджетов, таких как статический и гибкий. Гибкий бюджет состоит из доходов и затрат, скорректированных с учетом фактического объема реализации. Статический бюджет включает в себя доходы и затраты, которые рассчитаны в соответствии с запланированным объемом реализации продукции.

Формула расчета для отклонения фактической прибыли от бюджетной в зависимости от объема продаж выглядит следующим образом: разница между количеством реализованной продукции по гибкому бюджету и количеством проданной продукции по статистическому бюджету, умноженная на запланированную величину удельного маржинального дохода.

Второй уровень предполагает расчет отклонений по цене ресурсов. Все результаты расчетов, выполняемых на данных этапе, показывают влияние на прибыль отклонения фактической цены приобретения ресурсов от нормативной, которая предусмотрена в бюджете. Отклонение по цене - это разница между фактической и нормативной ценой приобретения различных ресурсов, которая уменьшена на фактический объем реализованной продукции.

Отклонения по цене в факторном анализе прибыли выделяются в специализированную группу показателей, по той причине, что они в наименьшей степени, чем отклонения по производительности зависят от управленческих решений. В системе рыночной экономики цены в значительной мере определяются спросом и предложением.

Для оценки того, как отклонения, произошедшие при приобретении производственных или иных ресурсов, сказались на фактической прибыли организации, нужно найти разницу между нормативной ценой приобретения данных ресурсов и фактическими затратами на них и умножить ее на общее количество приобретенных ресурсов. Отклонения по цене приобретенных товаров - это разница между нормативной и фактической ценой приобретения ресурсов, умноженная на фактический объем использованных ресурсов [18].

Задача анализа на заключительном этапе заключается в том, чтобы понять, как повлияло на прибыль отклонение фактического расхода какого-либо ресурса от расхода, предусмотренного нормативной базой организации.

Отклонения, которые были выявлена на данном этапе факторного анализа, дают возможность оценивать степень эффективности использования приобретенных ресурсов. Помимо того, отклонения выявляются в результате сравнения нормативной величины использованных ресурсов с их фактическим потреблением. Отклонения по производительности - это разница между планируемым объемом использованных ресурсов и фактическим объемом использованных ресурсов, умноженная на стандартную цену на ресурсы.

Содержание бюджетного планирования и контроля предопределяется организационной структурой, разрабатывающейся руководством для обеспечения достижения стоящих перед организацией задач. Организационная структура представляет собой совокупность линий ответственности внутри организации, показывающих направление движения информации.

1.3 Организация бюджетирования на принципах управленческого учета

Бюджет предприятия всегда разрабатывают на определенный временной интервал, который называют бюджетным периодом. Правильный выбор продолжительности бюджетного периода - важный фактор эффективности бюджетного планирования предприятия.

Как правило, сводный бюджет предприятия составляют и утверждают на весь бюджетный период (обычно это один календарный год) [1]. Индикативно, т.е. без утверждения в качестве системы целевых показателей и нормативов, обязательных к исполнению, некоторые показатели бюджетов могут устанавливать на более продолжительный период (три - пять лет). Кроме того, внутри бюджетного периода каждый из бюджетов разбит на подпериоды. Интервал планирования устанавливает бюджетный регламент конкретного, предприятия. Как правило, максимальная продолжительность интервала планирования в бюджетном периоде - один месяц, а в первом квартале - декада и даже неделя [8].

Этапы бюджетного процесса:

• разработка проекта сводного бюджета;
• утверждение проекта бюджета и включение его в структуру научно обоснованного бизнес-плана организации;
• анализ исполнения бюджета текущего года (сравнение плановых и фактических показателей, выявление отклонений и анализ причин; принятие управленческих решений).

Бюджетный цикл включает период времени от начала 1-го этапа (составление проекта бюджетов подразделений и сводного бюджета в целом по предприятию) до завершения 3-го этапа (анализ исполнения бюджета текущего года). Бюджетный процесс должен быть непрерывным, т.е. завершение анализа исполнения бюджета текущего года должно совпадать по времени с разработкой бюджета следующего года, т.е. анализ исполнения бюджета - это одновременно и начальная, и завершающая стадия бюджетного цикла.

Рассмотрим подробнее содержание этапов:

1. Разработка проекта сводного бюджета.

Составление предварительного проекта бюджета на очередной плановый год. Особое внимание при этом уделяют оценке выполнения планов прибыли и рентабельности. На этом этапе оценивают производственную программу, ее качественные и количественные параметры, изменения ценовой и кредитной политики и определяют новый производственный потенциал предприятия на основе анализа рациональности использования активов, освоения новых технологий и видов продукции. Составленный предварительный проект бюджета корректируют при изменении внешних и внутренних условий.

На этапе разработки проекта сводного бюджета задействовано большое число рядового персонала планово-экономических служб (планово-экономический отдел, отдел финансового контроля, бухгалтерия, казначейство, инвестиционный отдел и др.) и структурных подразделений (центры финансовой ответственности), которым утверждаются бюджетные задания: цеха основного производства, коммерческая дирекция (отдел сбыта), отдел материально-технического снабжения и пр. Поэтому предприятие должно разработать определенный регламент (последовательность) о взаимодействии служб аппарата управления по формированию показателей бюджета, внутренний документооборот (передача информации), инструкции по расчету бюджетных показателей ответственными за это службами.

2. Стадия утверждения проекта бюджета.

Составление окончательного проекта бюджета и включение его в структуру бизнес-плана предприятия. На малых предприятиях сводный бюджет, как правило, разрабатывает бухгалтерия и утверждает президент предприятия либо генеральный директор. На средних и крупных предприятиях (в зависимости от Устава и внутренних нормативных актов) утверждать сводный бюджет могут:

• правление;
• президент предприятия;
• совет директоров;
• общее собрание акционеров.

После утверждения бюджета он принимает силу приказа [9, 19].

3. Анализ исполнения бюджета по итогам текущего года.

Это анализ финансового состояния предприятия, на основе которого вносят необходимые коррективы в тактику и стратегию экономического развития предприятия.

Основные требования к организации бюджетирования:

• формирование положения о финансовой структуре;
• разработка регламента - методического обеспечения бюджетного процесса;
• организация бюджетного комитета;
• разграничение полномочий и ответственности структурных подразделений;
• выстраивание приоритетов в финансах;
• установление жесткой финансовой дисциплины.

Система бюджетирования - неотъемлемый элемент общей системы управления предприятием. Поэтому обязательное условие для постановки бюджетирования - четко прописанная и утвержденная организационная структура, которая дает представление об основных направлениях деятельности, соотношении уровней управления и функциональных областей предприятия. Положение об организационной структуре определяет:

• состав основных направлений деятельности;
• состав основных функций управления;
• тип структуры (линейная, линейно-функциональная, дивизиональная, матричная, комбинированная);
• состав структурных подразделений и закрепляемые за ними функции;
• порядок контроля соответствия организационной структуры направлениям деятельности и персонификацию ответственности за выполнение контроля.

В соответствии с вышеуказанными положениями организационной структуры должны быть четко определены объекты бюджетирования, по которым будут планировать, учитывать, анализировать бюджеты и контролировать их исполнение. Такими объектами бюджетирования могут быть бизнес-направления, структурные подразделения предприятия, центры финансовой ответственности, бизнес-процессы, отдельные проекты.

Как уже указано выше, организацию бюджетирования необходимо начинать с создания финансовой структуры - центров финансовой ответственности (ЦФО).

Для построения бюджетов структурных подразделений компании необходимо проанализировать организационную структуру компании. Порядок анализа организационной структуры компании можно разбить на этапы. Сначала надо составить перечень бизнесов (видов хозяйственной деятельности, основных видов реализуемой продукции, работ и услуг), провести анализ правового статуса структурных подразделений и проверить степень обособленности в их деятельности. Затем нужно посмотреть распределение бизнесов по структурным подразделениям, определить те, которые не занимаются бизнесом (не имеют источника дохода). Очень важно распределение доходов, расходов и затрат по структурным подразделениям и определение регулируемых и нерегулируемых затрат. Последним шагом является выявление структурных подразделений, способных отвечать за движение денежных средств [25, 26].

Финансовая структура делит организацию не по звеньям, выполняющим какие-либо функции, а по центрам финансовой ответственности. Это позволяет четко отслеживать потоки денежных средств и контролировать источники возникновения доходов и расходов.

Центр финансовой ответственности - структурное подразделение или группа подразделений, осуществляющее определенные хозяйственные операции, непосредственно воздействующее на доходы/расходы от этих операций и отвечающее за реализацию установленных перед ним целей, соблюдение уровней расходов в пределах установленных лимитов и достижение определенного финансового результата своей деятельности. Другими словами, в системе управленческого учета под центром ответственности понимается структурное подразделение организации, во главе которого стоит менеджер, контролирующий затраты, доходы и средства, которые инвестируются в данный сегмент бизнеса. Сегменты бизнеса могут обладать юридической самостоятельностью или же входить в состав организации на правах структурных подразделений [23, 24].