Бюджетирование и контроль затрат в системе управленческого учёта

Общий размер среднего остатка денежных активов в плановом периоде определяется путем суммирования рассчитанной потребности в отдельных видах (формула 1.2):

                        (1.2)

где - средняя сумма операционного остатка денежных средств в плановом периоде,  

- средняя сумма страхового  остатка в плановом периоде,

 - средняя сумма компенсационного  остатка в плановом периоде (планируется  в размере, определенном о банковском  обслуживании),

- средняя сумма инвестиционного остатка денежных средств в плановом периоде.

Сведения для составления бюджета движения денежных средств поступают из разных источников: выручка – из бюджета продаж, закупки материалов - из бюджета закупок материалов и накладных производственных расходов.

Прогнозный баланс составляется исходя из начального сальдо активов и пассивов, а также - планируемых оборотов активов (имущества и прав) и пассивов (обязательств) за плановый период. Движение активов определяется бюджетами (планами) инвестиций, закупок, затрат, бюджетом движения обязательств (в части дебиторской задолженности), бюджетом движения денежных средств, а также - бюджетом финансовых вложений. Движение пассивов - бюджетом движения обязательств (в части кредиторской задолженности), бюджетом финансирования. Изменение нераспределенной прибыли и собственных средств определяется итоговыми статьями бюджета доходов и расходов. Прогнозный баланс организации может корректироваться в рамках процедур корректировки бюджетов (например, при переходе от годового планирования к квартальному). Составлением прогнозируемого баланса заканчивается работа над генеральным бюджетом и начинается его предварительный анализ. Бюджет обсуждается руководством компании и если в результате составления бюджета выявляются проблемы, то плановая работа начинается заново. Первый вариант генерального бюджета редко оказывается окончательным. После изменения планов действий отдельных подразделений и предприятия в целом в генеральный бюджет вносятся изменения, и процесс анализа повторяется. В результате процесс планирования и составления бюджета объединяются в единый процесс управления [11, 14, 16].

Генеральный бюджет производственного предприятия тоже состоит из операционного и финансового бюджета, структура показана на рис.1.2.

Необходимо всегда помнить о том, что внутрифирменное бюджетирование является не только инструментом, но и управленческой технологией, бюджетирование – это показатель качества управления в организации, а так же соответствия уровня ее менеджмента и принимаемых управленческих решений современным требованиям.

В рамках системы бюджетирования организации возможно формирование и функционирование системы финансового контроля, которая в западной практике называется управлением по отклонениям. Мы начнем обсуждение проблем контроля с описания возможных форм и видов контроля, а основное внимание уделим использованию бюджетов в качестве инструмента финансового контроля. Рассмотрим также связанные с этим аспекты ответственности и мотивации менеджеров компаний.

Управление по отклонениям основано на сравнении результатов, и здесь можно выделить два аспекта сравнения: для пояснения того, какие результаты сравниваются, используются термины «контроль с прямой связью» и «контроль с обратной связью».

Рис.1.2. Генеральный бюджет производственного предприятия

Контроль с обратной связью подразумевает сравнение бюджетных и фактических результатов, тогда как контроль с прямой связью - сравнение желаемых результатов с бюджетными. Ключом к эффективному контролю являются процедуры, которые позволяют менеджерам не только удостовериться в соответствии реальной деятельности планам, но и убедиться в том, что сами цели разумно соотносятся с возможностями организации по их реализации.

На рис.1.3 показана последовательность этапов бюджетного планирования и контроля.

Рис.1.3. Контроль с прямой и обратной связью в системе бюджетирования организации

Поскольку контроль с обратной связью требует знания фактических результатов, которые неизвестны до тех пор, пока событие не произойдет, он носит ретроспективный характер. Контроль с прямой связью, наоборот, ориентирован в будущее. Общий подход к применению этих контрольных процедур предполагает после установления целей организации на следующие бюджетные периоды и разработки системы бюджетов сравнение полученных документов с поставленными целями. Может оказаться, что усилия всех участников бюджетного процесса не привели к созданию бюджетов, отвечающих целям организации, и в этом случае следует предпринять одно из двух действий (или оба сразу, нумерация соответствует цифрам на рис.1.3):

1. пересмотр целей: возможно, цели, сформулированные высшим менеджментом или собственниками организации, невыполнимы в реальных условиях функционирования организации, и их следует пересмотреть в сторону приближения к действительности;
2. пересмотр бюджетов: возможно, разработчикам бюджетов следует еще раз рассмотреть возможности поиска рыночных возможностей и резервов эффективности использования имеющихся ресурсов.

Если же расхождение между бюджетами и целями организации несущественно, следует принять бюджеты и приступить к их реализации, сравнивая в ходе их выполнения или по окончании бюджетного периода фактически достигнутые и плановые результаты.

3. пересмотр процедур и методов текущего контроля и регистрации результатов. Возможно, руководителям нужно принять не только организационные, но и кадровые решения. При этом не следует забывать и о «перекрестной» ответственности за выполнение бюджетов, когда результаты одного подразделения сказываются (иногда противоположным образом) на результатах другого;
4. пересмотр бюджетов. Бюджеты, которые составлялись и утверждались еще до начала финансового года, в процессе деятельности могут потребовать пересмотра в свете изменившейся за это время рыночной ситуации;
5. пересмотр целей. Реальные условия деятельности могут потребовать даже пересмотра целей.

Все эти процедуры осуществляются ее владельцами и высшими менеджерами. Их прерогативой является не только формулирование целевых установок, но и их пересмотр по результатам процедур управленческого контроля (действия 1 и 5 на рис.1.3).

Используя процедуры контроля с прямой и обратной связью, следует помнить, что ни один из этих видов контроля не позволяет выявить причины возникновения отклонений, а также не дает рецептов действий в той или иной ситуации. Возможности выявить причины отклонений и выработать корректирующие действия зависят от того, насколько хорошо руководители организации понимают процессы и процедуры, которые они пытаются контролировать.

Взаимосвязь двух видов контроля - с прямой и обратной связью - имеет и еще один важный аспект, связанный с общим учетным принципом непрерывности деятельности организации: осуществляя в текущем периоде контроль с обратной связью, мы почти всегда имеем в виду интересы будущего планирования и стратегические интересы организации в целом.

В теории и практике управления экономическими системами выделяют три типа контроля:

• социальный контроль, осуществляется членами социального окружения сотрудников и менеджеров;
• самоконтроль, осуществляемый самими исполнителями определенных организационных функций, как на высших, так и на всех остальных уровнях организации;
• административный контроль, процедуры которого разрабатываются и внедряются руководителями и владельцами организации (или по заказу третьими сторонами) для того, чтобы определять действия людей и экономических институтов внутри самой организации. Важной частью административного контроля является финансовый контроль.

Все три типа контроля взаимосвязаны и взаимозависимы.

Говоря об административном вообще и финансовом, в частности, контроле, можно выделить два способа его информационного проявления:

1. Правила и предписания (т.е. указания и модели желаемого поведения отдельных людей и групп в определенные периоды времени и в отдельных ситуациях).
2. Целевые показатели (т.е. указания на результаты действий, а не на то, как этих результатов необходимо достичь).

Первый из этих способов реализуется в форме процедур предварительного (опережающего) и текущего (оперативного) контроля, а второй - в форме заключительного (результирующего) контроля.

Предварительный контроль устанавливается до начала решения управленческой задачи. Его целью является определение готовности и возможности реализации управленческого решения имеющимися в распоряжении организации ресурсами. Он предполагает доведение целей, задач, бюджетных заданий и т.п. информации до руководителей более низких уровней управления и исполнителей; проверку их готовности к выполнению планируемых задач; проверку наличия и возможности привлечения необходимых финансовых ресурсов; проведение инвентаризаций имеющихся материальных ресурсов; проверку готовности производственных мощностей; контроль за укомплектованностью персонала и его компетентностью в решении поставленных задач [13].

Текущий контроль осуществляется с начала управленческой, финансово-хозяйственной или производственной операции до момента достижения требуемого результата или с начала до конца бюджетного периода. Его задача - вовремя обнаружить отклонения от планов и решить возникающие проблемы прежде, чем это приведет к негативным последствиям. Он проводится в форме регулярных отчетов перед вышестоящими руководителями менеджеров различных уровней управления или уполномоченных ими лиц о ходе хозяйственной деятельности и выполнении отдельных пунктов бюджетов. Фактически он осуществляется ежедневно [13].

Заключительный контроль производится в форме отчетов о выполнении планов (бюджетов) на всех уровнях ответственности в организации с выбранной периодичностью, а также ревизионных проверок деятельности различных центров ответственности. Периодичность будет зависеть от продолжительности бюджетного периода и способа профилирования бюджетов. Например, на уровне производственных центров ответственности отчеты могут быть недельными, месячными и годовыми [13].

Хотя некоторые правила и предписания существуют практически в любой системе бюджетирования, в большинстве организаций наиболее разработанными являются процедуры заключительного (выходного) контроля, поскольку они нацелены главным образом на результаты деятельности. Британские исследователи Отли и Берри определили четыре условия существования системы управленческого выходного контроля:

1. Контролируемое действие или деятельность должно иметь определенную цель или систему целей. В системе бюджетирования утвержденные бюджеты сами принимают форму целей, которые должны быть достигнуты.
2. Результат контролируемого действия или деятельности должен быть измерим, чтобы успех в достижении поставленных целей можно было оценить. В системе бюджетирования в качестве результатов обычно используются показатели затрат, выручки, объема выпуска и другие целевые показатели.
3. Для объекта контроля должна существовать прогнозная модель, с помощью которой можно выявить отклонение достигнутого результата от желаемого и разработать ряд мер для исправления ситуации. В системе бюджетирования такой моделью являются сами бюджеты с их связанными количественными показателями продаж, производства, затрат и т. п.
4. Должна существовать возможность принятия определенных мер для исправления выявленных недостатков и отклонений.

Контроль над исполнением бюджета основывается на следующих основных принципах:

• Принцип ответственности - принцип персональной ответственности высших руководителей структурных подразделений организации при формировании, утверждении и дальнейшем исполнении бюджета в рамках компетенций, которые установлены регламентом. Персональная ответственность распространяется на достоверность используемой в бюджетном процессе информации.
• Принцип объективности предъявляет требования целостности и системности к информационному обеспечению, на его основании осуществляется контроль за исполнением бюджета. Целостной системой учета хозяйственных операций в организации является бухгалтерский учет. Соблюдение принципа объективности текущего и предварительного контроля возможно при гармонизации данного учета с системой бухгалтерской отчетности.
• Принцип темпоральности определяет, что контроль исполнения бюджета происходит множественно и параллельно во времени на основании соответствующего отчетного интервала информационного обеспечения. Текущий и предварительный контроль возможен при совершенствовании электронно – документированного управленческого или оперативного учета, контроль по завершению отчетного периода основывается на данных бухгалтерского учета.
• Принцип сравнимости обуславливает важность однозначной идентификации хозяйственных операций и их параметров, и это включает требование наличия единого бюджетного классификатора, таблиц соответствия регистров бюджетного и бухгалтерского учета, а так же систему взаимосвязи информации в параллельных контурах учета.