Бюджетирование и контроль затрат в системе управленческого учёта

Довольно часто в экономической литературе термин «затраты» сравнивается с термином «расходы». Однако, затраты, в отличие от расходов, которые предоставляют собой выбытие активов организации, что в следствие приводит к уменьшению капитала, - это цикличное движение средств в результате осуществления операционных бизнес-процессов, трансформация средств из одной формы в другую, она не приводит к уменьшению активов организации [10, 11].

Под расходами в данном случае понимается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств и иного имущества) и возникновения обязательств, все это приводит к уменьшению капитала данной организации, однако, кроме вкладов по решению участников или собственников имущества. Расходы состоят из таких статей, как затраты на производство реализованной продукции, плата труда управленческого персонала, потери или убытки от продажи основных средств, стихийных бедствий, изменения валютных курсов, а так же амортизационные отчисления. Составление формы «Отчёт о финансовых результатах» для внешних пользователей бухгалтерской отчетности означает, что должно происходить симметричное и развернутое отражение информации о расходах и доходах организации. Предметом управленческого учета являются так же и текущие издержки организации, это расходы по обычным видам деятельности.

Они принимают форму оттока актива. Расходы признаются в отчете о финансовых результатах на основании связи между понесенными затратами и поступлениями по определенным статьям дохода. Данный подход называется другими словами соответствием доходов и расходов. Следовательно, в бухгалтерской отчетности все доходы должны соотноситься с затратами на их получение, называемыми расходами.

Понятие «издержки» это наиболее обобщающий показатель из всех рассмотренных. Как уже отмечалось выше, издержками является денежное измерение суммы ресурсов, которые используются в различных целях. Именно в таком случае затраты можно определить как издержки, которые понесла организация в момент приобретения материальных ценностей или услуг. Возникновение издержек, относящихся к затратам, сопровождается уменьшением экономических ресурсов организации или же увеличением кредиторской задолженности. Затраты могут быть отнесены к активам или к расходам организации.

Большое значение для правильной организации учета затрат имеет их научно обоснованная классификация. В управленческом учете классификация затрат является довольно разнообразной. Кроме группировки по месту возникновения затрат их носителям, а так же видам затрат используются иные классификационные признаки.  Классификация зависит от того, какую управленческую задачу предстоит решить. К основным задачам управленческого учета относятся:

• регулирование и контроль производственной деятельности центров ответственности;
• расчет себестоимости производственной продукции, а так же определение размера полученной прибыли;
• принятие управленческого решения и планирование.

Решению каждой задачи соответствует своя собственная классификация затрат, она представлена в таблице 1.3 [27]. Стоит уделять внимание корректировке затрат с учетом фактически достигнутого объема производства, другими словами стоит составлять более гибкие сметы.

Таблица 1.3

Классификация затрат в зависимости от цели управленческого учета

Рассмотрим входящие и истекшие затраты. Под термином входящие затраты понимаются средства и ресурсы, приобретенные и имеющиеся в наличии, которые должны принести доходы в будущем. В балансе они отражаются как активы. Если данные средства в течение отчетного периода были израсходованы для получения доходов и потеряли впоследствии способность приносить экономические выгоды в дальнейшем, то они переходят в разряд истекших. В системе бухгалтерского учета истекшие затраты отражаются по дебету счета 90 «Продажи». Корректное деление затрат на входящие и истекшие имеет особое значение в процессе оценки финансового результата организации [22].

Входящие затраты являются синонимом термина «затраты», а истекшие в свою очередь являются тождественными понятию «расходы». Как уже отмечалось ранее расходами является часть затрат, которые понесла организация в связи с получением дохода.

Рассмотрим теперь прямые и косвенные затраты. К прямым относят затраты на основные материальные ресурсы, а так же затраты на оплату труда основных производственных сотрудников. Данные затраты подлежат учету по дебету счета 20 «Основное производство», и их можно отнести на определенное изделие [22].

Косвенные затраты нельзя прямо отнести на какое-либо изделие. Они подлежат распределению между различными изделиями согласно выбранной организацией методике, например, пропорционально основной заработной плане производственных сотрудников, количеству отработанных станко-часов, а так же часов отработанного времени.

Прямые материальные затраты. Каждое производственное изделие состоит из материалов. Основные материалы – это материалы, становящиеся частью готовой продукции, их стоимость возможно прямо или экономично относить на определенное изделие. Довольно часто экономически невыгодно учитывать расход материалов, который приходится на каждый отдельный вид продукции. Примерами подобных затрат могут являться гвозди в мебели, болты, заклепки. Данные материалы считаются вспомогательными, а затраты по ним, в свою очередь, называются косвенными общепроизводственными затратами, учитываемые в целом за отдельный период, далее специальными методами распределяются между отдельными видами продукции.

Прямые затраты на оплату труда включают в себя оплату труда сотрудников, которую можно экономично и прямо отнести на определенный вид готовых изделий. Издержки на оплату труда за работу, которые невозможно экономично и прямо отнести на определенный вид готовых изделий, признаются косвенными расходами на оплату труда. Размер прямых издержек на единицу продукции чаще всего не зависит от объема производства, и понизить его возможно путем повышения эффективности производства, производительности труда, а так же введения новых ресурсно - и энергосберегающих технологий.

Косвенные затраты состоят из всех издержек, которые невозможно отнести к первой и второй группам. Косвенные затраты являются совокупностью издержек, которые связаны с производством, их невозможно отнести на конкретные виды изделий. В отечественной экономической литературе их называют накладными расходами.

Косвенные затраты или расходы делятся на две группы:

1. Общехозяйственные или внепроизводственные расходы, они осуществляются в целях управления производством. Данные расходы не связаны напрямую с производственной деятельностью организации и учитываются на балансовом счете 26 «Общехозяйственные расходы».
2. Общепроизводственные или производственные расходы: к ним относятся общецеховые расходы на организацию, обслуживание производства и управление данными расходами. В системе бухгалтерского учета информация о них накапливается на счете 25 «Общепроизводственные расходы».

Рассмотрим подробнее накладные и основные затраты. По своему значению затраты разделяются на основные и расходы на управление организацией. Расходы на управление называются накладными расходами.

К основным затратам можно отнести все виды ресурсов, например, стоимость предметов труда в виде сырья, основных материалов или покупных полуфабрикатов, амортизацию основных производственных фондов, заработную плату основных производственных сотрудников с начислениями на нее. Использование данных ресурсов связано с выпуском продукции или оказанием услуг. В каждой организации данные затраты составляют самую важную часть.

Накладные затраты обусловлены функциями управления, функции управления отличаются от производственных функций по своему характеру, роли и назначению. Данные затраты чаще всего связаны с организацией деятельности организации и управлением ею. В соответствии с методом отнесения затрат на объект калькулирования накладные расходы являются косвенными.

Существуют так же производственные и внепроизводственные или периодические затраты. В соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) для оценки запасов производственной продукции только производственные затраты подлежат включению в себестоимость продукции [27]. К внепроизводственным относятся затраты отчетного периода или другими словами периодические затраты, а входящие в себестоимость продукции, как уже отмечалось выше – это производственные затраты.

Производственные затраты являются материализованными затратами, и в связи с этим их можно инвентаризировать. Они состоят из следующих элементов:

• общепроизводственные затраты;
• прямые затраты на оплату труда сотрудникам;
• прямые материальные затраты.

Производственные затраты выражаются в запасах материалов, объемах незавершенного производства и остатков готовой продукции на складе организации. В системе управленческого учета их называют запасоемкими, так как они подлежат распределению между текущими расходами, которые участвуют в исчислении прибыли, а так же запасами. Затраты на их формирование являются входящими – это активы организации, которые принесут выгоду в будущих отчетных периодах [18, 19].

Внепроизводственные затраты – это затраты, которые невозможно проинвентаризировать. В системе управленческого учета данные затраты называются издержками определенного периода, т.к. их размер зависит от длительности периода, а не от объемов производства. Данные затраты состоят из коммерческих и административных затрат. Коммерческие затраты предполагают издержки, которые связаны с осуществлением поставок и продаж продукции, административные – это затраты по управлению самой организацией. Учет этих затрат осуществляется на балансовых счетах 44 «Расходы на продажу» и 26 «Общехозяйственные расходы». Периодические затраты относятся на месяц, квартал, год, в течение которых они были осуществлены. Данные затраты не подлежат проходу через стадию запасов, а сразу оказывают влияние на исчисление прибыли, в соответствии с МСФО в отчете о совокупном доходе они вычитаются из выручки как расходы, которые не принимают участие в расчете при калькулировании и оценке производственных запасов.  По этой причине их иногда называют незапасоемкими. В торговых организациях данные издержки являются затратами периода.

Комплексные и одноэлементные затраты. Одноэлементными являются затраты, которые в организации не могут быть разложены на слагаемое. Именно по этому принципу была построена классификация по экономическим элементам. Комплексные затраты состоят из нескольких экономических элементов, как пример можно привести цеховые расходы, т.к. в них входят практически все элементы. Затраты нужно детализировать в зависимости от их экономической целесообразности и информационной потребности менеджмента.

Переменные, постоянные и условно-постоянные затраты. Переменные затраты увеличиваются или уменьшаются пропорционально объему производства продукции, другими словами они зависят от деловой активности организации. Переменные характер могут иметь как непроизводственные, так и производственные затраты.

Примерами производственных переменных затрат могут служить прямые материальные затраты, прямые затраты на оплату труда сотрудников, затраты на вспомогательные материалы, а так же покупные полуфабрикаты. Переменные затраты показывают стоимость собственно продукта, а все остальные или постоянные затраты показывают стоимость самой организации. Совокупные переменные затраты имеют линейную зависимость от показателей деловой активности предприятия, а переменные в свою очередь, затраты на единицу продукции и являются постоянной величиной.

К непроизводственным переменным затратам относятся расходы на упаковку готовой продукции для ее отгрузки потребителям, транспортные расходы, которые не подлежат возмещению покупателями, комиссионные вознаграждения посредникам за продажу продукции, зависящее от объема продаж.

Производственные затраты, остающиеся практически неизменными в течение отчетного периода, не зависят от деловой активности предприятия и называются постоянными производственными затратами. 

Для описания поведения переменных затрат в системе управленческого учета применяется специальный показатель, такой как коэффициент реагирования затрат ( ). Данный коэффициент показывает соотношение между темпами изменения затрат и темпами роста деловой активности организации и рассчитывается по следующей формуле (1.1):

                                                         (1.1)                                                                                                          

       где Y – темпы роста затрат в процентах;

       Х –  темпы роста деловой активности  организации в процентах.

Нулевое значение коэффициента реагирования говорит о том, что это постоянные затраты.