Деятельность адвоката по представлению и защите налогоплательщиков в делах, связанных со спорами с налоговыми органами

 

Вместе с тем, ряд авторов  считают, что не исключена возможность  совершения налогового преступления и  с косвенным умыслом[38].

 

Адвокату необходимо четко  представлять причину возникших  разночтений и использовать данное обстоятельство при осуществлении  им функций защитника. Диспозиции ч.1 ст. 198 и ч.1 ст. 199 УК РФ формулируют  формальные составы преступлений. В  то же время, в примечании к этим статьям законодатель, фактически, подменил понятие «уклонение от уплаты налогов» понятием «неуплата налогов». Так, в примечании 1 к ст. 198 УК РФ говорится  о неуплаченном налоге и (или) страховом  сборе, а в примечании к ст. 199 УК РФ - о неуплаченных налогах и (или) страховых сборах. Такая конструкция  присуща преступлениям с материальным составом. А материальный состав преступления допускает неосторожную форму вины при определении субъективной стороны  преступного деяния. Такая неопределенность в вопросе о форме вины позволила  в свое время П.С. Яни высказать  мнение о том, что налоговое преступление, в частности по ст. 162 УК РСФСР, может  совершаться и по небрежности[53]. Очевидно, что это не так. Возражая П.С. Яни, А.В. Иванчин справедливо  замечает, что неосторожные деяния, подпадающие сейчас под признаки ст. 198 и 199 УК РФ, не достигают требуемого для привлечения к уголовной  ответственности уровня общественной ответственности. Уголовную ответственность  влечет не любая не уплата налогов, а лишь такая, которая наступает  из-за общественно опасных умышленных действий виновного.

 

Однако органы налоговой  полиции и прокуратуры достаточно часто придерживаются другой точки  зрения, согласно которой субъективная сторона налогового преступления характеризуется  двумя возможными формами вины: умыслом  и неосторожностью. В обоснование  этой позиции обычно кладется норма  ч.2 ст.24 УК РФ в редакции Федерального закона от 25 июня 1998 г., согласно которой деяние, совершенное только по неосторожности, признается преступлением лишь в случае, когда это специально предусмотрено соответствующей статьей Особенной части Кодекса. Из этого делается вывод о том, что, если указанное не предусмотрено соответствующей статьей Особенной части, то деяние может быть совершено как умышленно, так и по неосторожности. В ст.ст. 198 и 199 УК РФ нет указаний на неосторожность, значит, налоговые преступления могут быть совершены как умышленно, так и по неосторожности.

 

В этом рассуждении содержатся логические ошибки, которые адвокат  должен уметь в убедительной форме  предъявить суду в случае, если последний  займет позицию его оппонентов. Для  этого мы предлагаем использовать следующую  аргументацию.

 

Согласно ч.2 ст.24 в редакции Федерального закона от 25 июня 1998 г. деяние, совершенное только по неосторожности, признается преступлением лишь в  случае, когда это специально предусмотрено  соответствующей статьей Особенной  части УК РФ. На основании этой нормы  только как неосторожные квалифицируются, например, деяния, описываемые ст.ст. 109 (Причинение смерти по неосторожности), 118 (Причинение тяжкого или средней  тяжести вреда здоровью по неосторожности), 168 (Уничтожение или повреждение  имущества по неосторожности), 261 (Уничтожение  или повреждение лесов), 347 (Уничтожение  или повреждение военного имущества  по неосторожности).

 

Следовательно, если указанное  не предусмотрено соответствующей  статьей Особенной части УК РФ, то деяние может быть совершено как  умышленно, так и по неосторожности. В каждом конкретном случае форму  вины определяет суд, исходя из конкретных обстоятельств дела и содержания инкриминируемого деяния.

 

При этом в ряде диспозиций статей Особенной части УК РФ законодатель дает прямое указание на умысел как  признак деяния (например, ч.1 ст.11 - Умышленное причинение тяжкого вреда здоровью; ч.1 ст. 167 Умышленные уничтожение или  повреждение имущества). Это сделано  из тех соображений, что соответствующее  родовое действие (соответственно, причинение тяжкого вреда здоровью, уничтожение или повреждение  имущества) может быть совершено  как умышленно, так и неосторожно, а различные формы вины образуют различные деяния. В тех же случаях, когда соответствующее действие, в силу самого своего содержания, может  быть совершено только умышленно (что  подразумевает только одно деяние), законодатель опускает указание на умысел, поскольку как такое указание, в свете ч.2 ст. 24, было бы просто излишним. Так, например, он поступает в ст.ст. 123 (Незаконное производство аборта), 126 (Похищение человека), 131 (Изнасилование), 205 (Терроризм), 206 (Захват заложника), 227 (Пиратство) и др. Ведь, само собой  разумеется, что такие действия невозможно совершить, не имея на то умысла.

 

Именно к таким деяниям  относятся и налоговые преступления. Ведь в уголовном порядке преследуется не сама по себе неуплата налогов и  сборов, а уклонение от уплаты налогов  и сборов. Понятно, что законодатель не случайно использовал в диспозициях ст.ст. 198 и 199 УК РФ понятие «уклонение». Если бы оно не выражало существенного для квалификации деяния смысла, его бы просто не было в формулировке этих статей. А понятие «уклонение», исходя из обычного словоупотребления, которое отражено и в толковых словарях русского языка, однозначно предусматривает совершение осознанных волевых поступков (в форме действия либо бездействия), направленных на воспрепятствование наступления определенного результата.

 

В заключение можно обратить внимание суда на то обстоятельство, что  такая же форма вины характерна не только для налоговых преступлений, но и для других преступлений в  сфере экономической деятельности: в Главе 22 УК РФ законодатель не предусмотрел ни одного состава, в котором было прямое указание на неосторожную форму  вины.

 

Как правило, эта аргументация является убедительной для суда и  принимается им, даже если первоначально  суд занимал противоположную  позицию. Этому способствует использование  в ней следующих приемов:

 

1) в начале аргументации  делается абсолютно бесспорное  для убеждаемого субъекта утверждение,  а именно излагается содержание  нормы уголовного закона;

 

все высказывания подтверждаются примерами, хорошо известными убеждаемому  субъекту (суду), а именно, примерами  конкретных составов, описанных в  Особенной части УК РФ;

 

в аргументации используется утверждение, импонирующее убеждаемому  субъекту, а именно, утверждение  о том, что в каждом конкретном случае форму вины определяет суд, исходя из конкретных обстоятельств дела, с чем суд не может не согласиться;

 

4) в аргументации используется  ссылка на авторитеты, безусловно, значимый для субъекта убеждения,  а именно, на авторитет законодателя;

 

5) в аргументации используется  ссылка на общепризнанные сведения, а именно, на обычное значение  слова «уклонение», а также  на сведения, содержащиеся в толковых  словарях;

 

6) наконец, в заключение  аргументации применен прием,  представляющий собой разновидность  диверсии: после утверждения доказываемого  тезиса внимание убеждаемого  субъекта переключается на другое  утверждение, обладающее для него  определенной новизной, тем самым как бы подводится итог аргументации и предупреждаются возможные сомнения и возражения.

 

Таким образом, во-первых, исходные положения аргументации (аргументы) представлены неопровержимыми высказываниями, высказываниями, которых убеждаемый субъект не может не принять. Во-вторых, логические переходы между исходными  положениями (аргументами) и доказываемым тезисом демонстрируются с максимально  возможной ясностью, чему способствуют примеры. В третьих, используются психологические  средства убеждения.

 

Если адвокату, с использованием описанной техники или иными  средствами, удастся убедить суд  в правильном понимании субъективной стороны налоговых преступлений, то дальнейшее доказывание невиновности налогоплательщика существенно  облегчается. Поскольку вина при  совершении преступлений, квалифицируемых  по ст.ст. 198 УК РФ и 199 УК РФ, характеризуется  только одной формой — умыслом, причем прямым умыслом, то задачей субъектов  уголовного преследования является доказательство того, что лицо, привлекаемое к ответственности по одной из этих статей, согласно ч.2 ст. 25 УК РФ, осознавало общественную опасность своих действий (бездействия), предвидело возможность  или неизбежность наступления общественно  опасных последствий и желало их наступления. Иными словами, субъекты уголовного расследования и обвинения  должны указать, в чем выражалось волевое регулирование, то есть сознательное направление умственных и физических усилий подозреваемого или обвиняемого  на достижение преступной цели.

 

Что касается мотивов и  целей преступления, то, применительно  к налоговым преступлениям, они  являются факультативными, а не обязательными  признаками состава преступлений. Адвокату, осуществляющему защиту лица, привлекаемого  к ответственности по ст.ст. 198 и 199 УК РФ, необходимо исходить из позиции, что мотив и цель не влияют на квалификацию соответствующего деяния. Вместе с тем, нельзя не согласиться  с И.И. Кучеровым, который утверждает, что вопреки устоявшемуся мнению мотивы совершения налогового преступления во многих случаях не являются корыстными. Так бывает, когда, например, сокрытые средства направляются на ремонт помещения, зарплату сотрудникам, приобретение необходимого для производства оборудования и  другие цели, несовместимые с личной корыстью. При таких обстоятельствах  адвокат должен настаивать на том, что  отсутствие корыстного мотива следует  рассматривать в качестве смягчающего  обстоятельства, специально не предусмотренного законом.

 

Итак, при защите налогоплательщика  в уголовном процессе, основным направлением деятельности адвоката является опровержение тезиса о виновности налогоплательщика  в совершении налогового преступления, выдвигаемого обвинением.

 

Успешное решение этой задачи требует от адвоката глубокого  анализа аргументации оппонентов с  точки зрения того, является ли она  достаточной для доказательства наличия в действиях налогоплательщика  всех необходимых элементов состава  преступления.

 

В общем случае налоговые  преступления не имеют предмета, в  том же случае, когда уклонение  от уплаты налога происходит путем  сокрытия объекта налогообложения, следует считать предметом преступления объект налогообложения. Соответственно, для доказательства преступного  деяния субъекты уголовного расследования  и обвинения обязаны предъявить суду в качестве предмета преступления сокрытый объект налогообложения, то есть собрать достоверные, полные и полученные с соблюдением всех процессуальных требований, сведения о нем. Соответственно, адвокату необходимо исследовать возможность  доказать недостаточность или недостоверность  представленных обвинением данных о  предмете преступления, либо доказать суду, что эти данные получены с  нарушением закона и не отвечают требованию допустимости.

 

Другая возможность опровержения доказательства наличия состава  преступления связана с объективной  стороной преступления. Здесь адвокату, на наш взгляд, целесообразнее всего  обратить пристальное внимание на доказательство причинной связи между действиями налогоплательщика и наступлением опасных последствий в виде непоступления  денежных средств в бюджет государства. Убедительное опровержение наличия  этой причинной связи является еще  одним способом защиты налогоплательщика.

 

При подготовке защиты налогоплательщика  многие адвокаты нередко забывают о  возможностях, связанных с характеристикой  субъекта деяния. В частности, необходимо учитывать, что субъект преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, - специальный. При этом вопрос о возможности  привлечения «работников - не руководителей» к ответственности по ст. 199 УК РФ в настоящее время носит не до конца определенный и спорных  характер, что можно использовать в качестве одного из аргументов при  осуществлении защиты в уголовном  судопроизводстве. Кроме того, при  построении защиты следует обратить внимание на психофизические характеристиках  клиента, составляющие в соответствии со ст. 19 УК РФ субъективные условия  уголовной ответственности, в первую очередь вменяемости (ст.21 УК РФ).

 

Наконец, важнейшим условием вменения по налоговым преступлениям  является вина налогоплательщика как  характеристика субъективной стороны  деяния. В связи с этим адвокату следует быть готовым к тому, что  органы налоговой полиции, как правило, считают, что субъективная сторона  налогового преступления характеризуется  двумя возможными формами вины - умыслом и неосторожностью, эту  позицию нередко разделяет и  суд. Она основана на механическом применении ч.2 ст.24 УК РФ в редакции Федерального закона от 25 июня 1998 г., без учета  того, что диспозиции соответствующих  частей Особенной части УК РФ (ст.ст.198 и 199 УК РФ) описывают налоговые преступления как деяния, которые могут быть совершены только умышленно. В связи  с этим задача адвоката состоит в  том, чтобы убедить суд принять  правильную трактовку условий вменения по ст.ст. 198 и 199 УК РФ. Для этого следует  применять разнообразные средства аргументации, в том числе аналогию, ссылку на авторитет, а также психологические средства убеждения.

 

Как и при подготовке к  участию в арбитражном споре, адвокату, осуществляющему защиту налогоплательщика, обвиняемого в налоговом преступлении, следует тщательно разработать  стратегию защиты. В частности, из четырех названных элементов  состава преступления не только не обязательно, но и нежелательно с  точки зрения общих принципов  теории аргументации, опровергать все  четыре. Необходимо осуществить стратегический выбор главного направления защиты. Таким направлением может стать, например, демонстрация суду того факта, что обвинением не представлен предмет  преступления, либо отсутствуют достаточные  доказательства вины налогоплательщика. При этом адвокат не должен ограничиваться голословными заявлениями о недостаточности  представляемых обвинением доказательств, а активно осуществлять их анализ и убедительно демонстрировать  их несостоятельность суду.