Деятельность адвоката по представлению и защите налогоплательщиков в делах, связанных со спорами с налоговыми органами

 

В связи с этим способ исчисления неуплаченного налога (взноса), применяемый  налоговыми органами, должен стать  для адвоката объектом особо тщательного  анализа. Если при исчислении суммы  неуплаченного взноса допущены ошибки, повлиявшие на размер неуплаченного  налога, то выявление этих ошибок может  стать достаточным для прекращения  уголовного дела за отсутствием события  преступления.

 

Как показывает практика, типичная ошибка, которую допускают субъекты уголовного преследования за налоговые  преступления, состоит в том, что  в качестве суммы неуплаченного  налога ими принимаются результаты расчетов штрафных сумм, начисляемых  налоговыми органами за обнаруженное налоговое правонарушение, а не действительная сумма налога, определяемая объективными характеристиками объекта налогообложения. Понятно, что это приводит к многократному  умножению суммы неуплаченного  налога и может существенным образом  повлиять на квалификацию деяния налогоплательщика. Между тем реальная сумма неуплаченного  налога может быть такова, что в  действительности событие преступления отсутствует.

 

Адвокат должен помнить, что  примененный обвинением способ исчисления налога существенно влияет на исход  дела для обвиняемого. В этом смысле, размер неуплаченного налога существенно  зависит от применяемого способа  исчисления. Задача адвоката состоит  в том, чтобы свести к минимуму возможную неопределенность в этом отношении либо использовать ее в  интересах своего клиента.

 

Общественно опасные последствия. Согласно Постановлению Пленума  Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г. №8 (п.1), общественная опасность уклонения  от уплаты налогов заключается в  умышленном невыполнении конституционной  обязанности каждого платить  законно установленные налоги и  сборы (ст. 57 Конституции Российской Федерации), что влечет непоступление  денежных средств в бюджетную  систему Российской Федерации. Это  определение сочетает в себе формальный (в виде ссылки на Конституцию) и  материальный признаки. Материальный признак общественной опасности  уклонения от уплаты налогов заключается  в непоступление денежных средств  в бюджетную систему Российской Федерации.

 

В самих нормах ст.ст. 198 и 199 УК РФ, в отличие от большинства  статей Уголовного кодекса, указание на общественную опасность уклонения  от уплаты налогов отсутствует. Что  касается результата преступления, то таковым является сама неуплата налога в размерах, определяемых как крупные  и особо крупные. Предполагается, что неуплата налога или сборов равнозначна  непоступлению их в бюджетную  систему, что, в свою очередь, и составляет реальный ущерб.

 

Исходя из этого, решается вопрос о причинной связи между  преступным деянием и общественно  опасными последствиями.

 

Причинная связь между  деянием и общественно опасными последствиями. Обязательным условием уголовной ответственности лица является наличие причинной связи  между действием (бездействием) и  наступившими вредными последствиями. Особенностью преступлений, квалифицируемых  по ст.ст. 198 и 199 УК РФ, является то, что, вопрос о наличии причинной связи  между неуплатой налога (сборов) и непоступлением средств в бюджет, что является общественно опасным  последствием, не ставится. Как представляется очевидным, неуплата определенной суммы налога равнозначна непоступлению этой же суммы в бюджетную систему государства. Таким образом, причинная связь между преступным деянием и его общественно опасными последствиями является тривиальной (почему, собственно, и отсутствует указание на общественно-опасные последствия в нормах УК РФ).

 

С другой стороны, в связи  с описанной выше спецификой содержания понятия уклонения, встает вопрос о  причинной связи между бездействием, выражающим основное содержание преступного  деяния (неуплатой налога или сбора) и заключающем в себе общественно  опасные последствия, и предшествовавшими  или сопутствующими ему действиями, такими, как непредставление декларации, внесение в нее заведомо недостоверных  сведений, включение в бухгалтерские  документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах и т.д. Ведь наказуемым деянием является не простая неуплата налога, а именно уклонение от уплаты.

 

Поэтому адвокат должен помнить, что перед его оппонентами  в уголовном процессе стоит задача доказательства причинной связи  между неуплатой налога и непредставлением декларации или внесение в нее  заведомо недостоверных сведений.

 

В задачи адвоката при осуществлении  защиты по налоговым преступлениям  входит требование от обвинения строгих  доказательств того, что обвиняемый находился «внутри» системы отношений  по поводу уплаты налогов, то есть что  он был обязан платить по закону, то есть являлся специальным субъектом, предусмотренным ст. 199 УК РФ либо был  обязан представить налоговую декларацию, и при этом имел возможность платить, то есть располагал объективной информацией  о правильной сумме платежа, денежными  средствами, физической возможностью осуществить платеж и т.д.

 

Возможны ситуации, когда  такая причинная связь между  деянием и его последствиями  отсутствует. Например, непредставление  декларации было обусловлено семейными  обстоятельствами, а не было предпринято  с целью последующей неуплаты налога. Либо внесение в декларацию недостоверных сведений стало результатом  ошибки и также не было связано  с намерением не платить налог. В  дальнейшем же причиной несвоевременной  уплаты налога могли послужить приходящие обстоятельства, например, трудное  материальное положение, вызванное  утратой или похищением средств  налогоплательщика. Задача адвоката —  критически оценивать аргументацию обвинения, твердо стоять на принципе «после не значит вследствие», а при  необходимости представлять обвинению  дополнительные доказательства невиновности своего клиента.

 

 

2.3 Субъект налогового  преступления

 

 

Субъект преступлений, квалифицируемых  по ст. 198 УК РФ и ст. 199 УК РФ, различен в зависимости от состава. Субъектом  преступления по ст.198 УК РФ выступает  физическое лицо (гражданин РФ, лицо без гражданства, иностранный гражданин), достигшее 16 лет, имеющее облагаемый доход и обязанное уплачивать с него налоги и страховые взносы. По ст. 198 УК РФ к ответственности  может быть привлечено лицо, для  которого составление декларации является обязательным. Категории таких лиц  указаны в п.1 ст.227 и п.1 ст.228 Части  второй НК РФ.

 

Субъект преступления, квалифицируемого по ст. 199 УК РФ, - специальный. К ответственности  по ст. 199 УК РФ могут быть привлечены руководитель организации-налогоплательщика  и главный (старший) бухгалтер, лица, фактически выполняющие обязанности  руководителя и главного (старшего) бухгалтера. Пленум Верховного Суда Российской Федерации от 4 июля 1997 г. указал, что  к ответственности по ст. 199 УК РФ могут привлекаться также иные служащие организации налогоплательщика, включившие в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах или  расходах либо скрывшие другие объекты  налогообложения.

 

Позиция Пленума по данному  вопросу нуждается в разъяснении. В силу действующего законодательства РФ ответственным за исчисление и  уплату налога с организации являются руководители этой организации, следовательно, они несут и уголовную ответственность  за преступное уклонение от уплаты налогов. При этом рядовые работники  организации, в зависимости от обстоятельств  дела, которые в каждом конкретном случае должен устанавливать суд, могут  быть привлечены к ответственности  за налоговые преступления в качестве соучастников или пособников преступления. Поэтому указания Пленума Верховного Суда РФ не могут быть истолкованы  в смысле неправомерного расширения круга субъектов преступления, квалифицируемых  по ст. 199 УК РФ.

 

Неопределенность и спорность  представленного вопроса относительно привлечения «работников - не руководителей» к ответственности по ст. 199 УК РФ, может быть использована адвокатом  в качестве одного из аргументов при  осуществлении им функций защитника  в уголовном судопроизводстве. Лица, организовавшие совершение преступления, предусмотренного ст.199 УК РФ, или руководившие этим преступлением либо склонившие к его совершению руководителя, главного бухгалтера организации налогоплательщика  или иных служащих этой организации, или содействовавшие совершению преступления советами, указаниями и  т.п., несут ответственность как  организаторы, подстрекатели или  пособники по ст.33 УК РФ и соответствующей  части ст.199 УК РФ.

 

То обстоятельство, что  ст. 199 УК РФ предполагает специальный  субъект, имеет важное значение для  адвоката. Если подозреваемый или  обвиняемый не принадлежит к кругу  лиц, которые могут быть субъектами налоговых преступлений, то уголовное  дело в отношении него должно быть прекращено.

 

Приведем пример.

 

В декабре 1998 г. в отношении  гражданина Немилова Сергея Андреевича, одного из руководителей ТОО «Нахимовское», отделом дознания Службы ЮЗАО УФСНП  по г. Москве было возбуждено уголовное  дело. Действия Немилова С.А. были квалифицированы  предварительным следствием по ч.2 ст. 199 УК РФ. Адвокат С.А.Немилова в своем  ходатайстве в Гагаринский межмуниципальный суд г. Москвы, где слушалось дело С.А. Немилова, в частности, отметил:

 

«В материалах дела имеются  два Решения №1 Учредителя ТОО  «Нахимовское» от 08.07.96 о назначении Генеральным директором граждан  Немилова и Никоненко. Учредитель не допрошен по вопросам выяснения действительных обстоятельств назначения Генерального директора. Многочисленные свидетельские  показания также не дают однозначного ответа на данный вопрос. При таких  обстоятельствах вывод следствия  о том, что фактически Генеральным  директором ТОО «Нахимовское» был  Немилов, не обоснован».

 

Суд учел доводы адвоката. Дело было передано на новое расследование, в ходе которого было установлено, что  Немилов С.А. фактически не являлся  Генеральным директором ТОО «Нахимовское»  и не имел доступа к документам бухгалтерской отчетности. Уголовное  дело в отношении Немилова С.А. было прекращено за отсутствием в его  действиях состава преступления.

 

При построении защиты обвиняемого  в совершении налогового преступления адвокату не следует забывать и о  психофизических характеристиках  клиента, составляющих в соответствии со ст. 19 УК РФ субъективные условия  уголовной ответственности, в первую очередь вменяемости. Ст. 21 УК РФ дает несколько иную, чем в прежнем  Кодексе, формулировку невменяемости. А именно, согласно ч.1 ст. 11 УК РСФСР 1960 г., состояние лица, находившегося  во время совершения общественно  опасного деяния в состоянии невменяемости, определялось, как неспособность  отдавать себе отчет в своих действиях  или руководить ими вследствие хронической  душевной болезни, временного расстройства душевной деятельности, слабоумия или  иного болезненного состояния; в  ч.1 ст. 21 УК РФ это состояние определяется, как неспособность осознавать фактический  характер и общественную опасность  своих действий (бездействия) либо руководить ими вследствие хронического психического расстройства, временного психического расстройства, слабоумия либо иного  болезненного состояния психики. Понятно, что неспособность отдавать себе отчет в своих действиях является более сильным условием невменяемости, нежели неспособность осознавать фактический  характер и общественную опасность  своих действий, прежде всего потому, что иное значение в новом кодексе  приобретал термин «действия»: в первой формулировке он относится к любым  действиям субъекта, во второй -только непосредственно к действию, содержащему  состав преступления. Кроме того, способность  руководить своими действиями не исключает  неспособности осознавать их фактический  характер и общественную опасность. Например, при определенных психических  заболеваниях человек способен заниматься профессиональной деятельностью, ясно выражать свои мысли, совершать целенаправленные действия. Однако, в силу социальной дезадаптации, он может не осознавать, к примеру, необходимости своевременного представления налоговой декларации, как общественной опасности подобного бездействия.

 

Статья 22 УК РФ вводит понятие  уголовной ответственности лиц  с психическим расстройством, не исключающим вменяемости. Последнее  условие в юридической литературе получило название ограниченной, или  уменьшенной вменяемости, что не совсем верно отражает содержание нормы  закона, поскольку речь в ней идет не о третьем, промежуточном состоянии  между вменяемостью и невменяемости, а о разновидности вменяемости, которая характеризуется тем, что  лицо не в полной мере осознает фактический  характер и общественную опасность  своих действий либо не в полный мере обладает способностью руководить своими действиями вследствие психического расстройства, что не исключает уголовной  ответственности, однако должно учитываться  судом при назначении наказания (в соответствии со ст.61 УК РФ) и может  служить основанием для назначения принудительных мер медицинского характера (ч.2 ст.22 УК РФ).

 

В связи с этим адвокату необходимо поставить перед клиентом вопрос о возможном наличии у  него заболеваний, которые могут  послужить в качестве обстоятельств, смягчающих наказание.

 

В действующем Уголовном  кодексе Российской Федерации достаточно полно реализованы принципы гуманности и справедливости при назначении. В главе 8 законодатель устанавливает  ряд обстоятельств, исключающих  преступность деяния, которые отсутствовали  в прежнем кодексе. В частности, впервые введены такие обстоятельства, исключающие вменение, как физическое или психическое принуждение (ст.40 УК РФ), обоснованный риск (ст.42 УК РФ), исполнение приказа или распоряжения (ст.43 УК РФ). Эти нормы можно эффективно использовать в защите налогоплательщика.

 

 

2.4 Субъективная сторона  налогового преступления

 

 

По мнению большинства  ученых-правоведов, субъективная сторона  характеризуется психическим отношением лица к совершенному им преступному  деянию и состоит из трех признаков: вины, мотива и цели. Вина, при этом, является основным признаком субъективной стороны любого состава преступления.

 

В настоящее время, в юридической  литературе преобладает мнение, согласно которой вина при совершении преступлений, квалифицируемых по ст. ст. 198 и 199 УК РФ, характеризуется только одной формой — умыслом, причем прямым умыслом. Этой позиции, в частности, придерживаются Л.Д. Гаухман, A.M. Яковлев, О.Г. Соловьев, И.И. Кучеров[48].

 

Представляется, что позиция  о «прямоумышленности» налоговых  преступлений является правильной. Как  справедливо заметил О.Г. Соловьев, совершая преступление с косвенным  умыслом, субъект может надеяться, что последствия по каким-то причинам не наступят (надежда «на авось»). Но, как уже отмечалось, общественная опасность уклонения от уплаты налогов  заключается в умышленном невыполнении конституционной обязанности каждого  платить законно установленные  налоги и сборы, что влечет непоступление  денежных средств в бюджетную  систему Российской Федерации. Данное определение сочетает в себе формальный и материальный признаки. При этом формальный признак выражен посредством  ссылки на конституционную норму, содержание которой заведомо известно гражданам, а материальный признак - посредством  указания на событие, причинно-следственная связь, которого с неуплатой налогов  является самоочевидной. Это исключает  ситуацию совершения деяния, состоящего в неуплате налога, без прямого  умысла. Что же касается соучастников данного преступления - пособников или подстрекателей, то в их действиях  при определенных обстоятельствах  может быть косвенный умысел.