Деятельность адвоката по представлению и защите налогоплательщиков в делах, связанных со спорами с налоговыми органами

 

Следовательно, неуплаченный налог или сбор в крупном размере  неправомерно считать предметом  налоговых преступлений[53].

 

Столь же ошибочно, с нашей  точки зрения, считать предметом  налогового преступления налоговую  декларацию. Хотя налоговая декларация и упоминается в диспозиции ст. 198 УК РФ, однако она упоминается, во-первых, в связи с указанием способа  совершения преступления, а именно, в ст. 198 УК РФ прямо говорится: «путем непредставления декларации о доходах  в случаях, когда подача декларации является обязательной, либо путем  включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или  расходах, либо иным способом», во-вторых, как следует из самой диспозиции, использование налоговой декларации (ее непредставление или включение  в нее искаженных данных), не будучи единственным способом уклонения, от уплаты налога, не является и обязательным признаком данного состава преступления.

 

Правильнее было бы сказать, что налоговая декларация может  быть использована в качестве средства совершения преступного деяния, причем только в том случае, если имело  место включение в нее заведомо искаженных данных, о доходах или  расходах, В этом и только этом единственном случае декларация может быть использована обвинением в качестве доказательства совершения подозреваемым или обвиняемым налогового преступления. В случае же, если декларация не была представлена в налоговые органы, то таким доказательством  обвинение не располагает.

 

Если же принять точку  зрения тех юристов, которые полагают, что неуплаченный налог или сбор, неподанная декларация составляют предмет  налогового преступления, то нетрудно прийти к противоречивым утверждениям, подобным следующему: «Неуплаченный  налог, декларация при ее непредставлении  и неуплаченный страховой взнос  в государственные бюджетные  фонды налицо тогда, когда налог  или страховой взнос не уплачены, а декларация не подана». Иными словами, здесь утверждается, что «налицо» то, чего в наличии нет, и что  подобные несуществующие предметы могут  использоваться в качестве доказательств, что представляется весьма спорным. Несуществующие предметы не могут служить  вещественными доказательствами (ст.74 УПК РФ), а для того, чтобы использовать фактические данные об их отсутствии для установления обстоятельств, имеющих  значение для правильного разрешения дела (ст. 73 УПК), как будет показано ниже, обвинение должно дополнительно привлекать и другие доказательства, поскольку одного лишь отсутствия декларации и отсутствия платежа недостаточно для доказательства состава преступления, предусматриваемого ст. 198 УК РФ.

 

Таким образом, правильно  будет признать, что налоговые  преступления в общем случае не имеют  предмета.

 

В том же случае, когда  уклонение от уплаты налога происходит путем сокрытия объекта налогообложения, следует считать предметом преступления объект налогообложения, как это  понятие трактуется в ст.38 НК РФ, согласно которой объектами налогообложения  могут являться имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных  товаров (выполненных работ, оказанных  услуг) либо иное экономическое основание, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику. Так  понимаемые объекты налогообложения  признают предметом налоговых преступлений и ряд ученых, в частности, А.В.Сальников. Однако при этом необходимо заметить, что в соответствии с теорией  налогового права под объектом налогообложения  понимаются юридические факты (а  именно, правомерные действия), обусловливающие  обязанность налогоплательщика  заплатить налог, а перечисленные  в ст.38 НК РФ предметы составляют не объект, а предмет налога, и соответственно, предметом налогового преступления также следует считать не объект, а предмет налога.

 

Указанные терминологические  расхождения не влияют на значение понятия предмета налогового преступления, которое в любом случае составляют имущество, прибыль, доход, стоимость  реализованных товаров (выполненных  работ, оказанных услуг) либо иное экономическое  основание, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику.

 

Соответственно, для доказательства преступного деяния субъекты уголовного расследования и обвинения обязаны  предъявить суду в качестве предмета преступления сокрытый предмет налога (или объект налогообложения, согласно определению ст.38 НК РФ), то есть собрать  достоверные, полные и полученные с  соблюдением всех процессуальных требований, сведения о нем. В связи с этим задача адвоката состоит в тщательном анализе и критике представляемых обвинением данных о предмете преступления.

 

Приведем пример. Было возбуждено уголовное дело в отношении директора  ОАО «Рубин» Г.Ф. Иванова по признакам  преступления, предусмотренного ч.1 и  ч.2 ст.199 УК РФ. В частности, Иванов обвинялся  в том, что, являясь директором ОАО  «Рубин», состоявшего на налоговом  учете в межрайонной инспекции  ФНС №1 города Воронеж, и, будучи ответственным, за финансово-хозяйственную деятельность и соблюдение налогового законодательства предприятия, умышленно не представил бухгалтерскую отчетность ИФНС, в  результате чего не был уплачен налог  в размере 758624,5 тыс. руб. Изучив постановление  о привлечении Иванова к уголовной  ответственности, адвокат Г.Ф. Иванова  установил, что в нем не говорится  о том, в результате какой финансово-хозяйственной деятельности предприятием получены доходы, укрытые от налогообложения, не указаны их суммы. На это адвокат указал в своем ходатайстве в Федеральный суд центрального района г. Воронежа. Дело было возвращено судом для исправления ошибок. Впоследствии, при рассмотрении дела в суде, адвокат Г.Ф. Иванова обратил внимание суда на то, что в ходе сбора доказательств следователем были допущены грубые нарушения уголовно-процессуального закона, в частности, ст.73 УПК РФ (предмет доказывания). Так, он квалифицировал действия Г.Ф. Иванова по ст. 199 ч.1 и ст.199 ч.2 УК РФ, по признаку внесения искаженных данных в бухгалтерские документы о доходах и расходах, совершенные неоднократно, между тем следствием не было установлено, в какие именно документы были внесены искаженные данные. Иным словами, тезис адвоката состоял в том, что предмет преступления суду не предъявлен. Доказательства этого тезиса были наглядно продемонстрированы суду. При таких обстоятельствах суд не усмотрел в действиях Иванова состава преступления, предусмотренного ч.1 и ч.2 ст. 199 УК РФ[50].

 

Перейдем к рассмотрению объективной стороны преступлений, предусмотренных ст.ст.198 и 199 УК РФ.

 

 

2.2 Объективная сторона  налогового преступления

 

 

Характеристика преступного  деяния. Группа уголовно-правовых норм, предусматривающих уголовную ответственность  за налоговые преступления, часто  подвергается критике со стороны  специалистов. К числу недостатков  этих норм относят их системную противоречивость, техническое несовершенство, коллизионность с нормами административного  и налогового права. Фактически эти  нормы являются бланкетными, т.к. определения  содержащихся в них терминов, при  помощи которых описывается объективный  состав преступления, не содержатся в  Уголовном кодексе.

 

Все это серьезно затрудняет определение объективного содержания деяний, описанных в диспозициях  ст.ст.198 и 199 УК РФ, а соответственно, и доказательство того, что действия конкретных лиц по своим объективным  признакам совпадают с этими  деяниями. Адвокат должен хорошо разбираться  в затруднениях, которые могут  возникнуть у его оппонентов при  квалификации действий подозреваемого или обвиняемого, чтобы использовать эти затруднения для его защиты.

 

Главные затруднения связаны  с определением ключевого термина  этих норм - «уклонение». В УК РФ термин «уклонение» использован в целом  ряде норм. В некоторых нормах раздела III Общей части (ч.5 ст.46, ч.3 ст.49, ч.3 ст.50, ч.4 ст. 53, ч.2 ст. 83) он относится не к  деяниям, а к поведению лица, к которому применено наказание, например, уклонение лица от наказания служит основанием для применения к данному лицу более сурового наказания. Как характеристика деяния этот термин встречается в Особенной части УК РФ в диспозициях четырнадцати статей, включая ст.ст. 198 и 199. В шести статьях, не считая ст.ст.198 и 199 УК РФ, термин «уклонение» фигурирует в названии статьи. Это ст. 157 УК РФ (Злостное уклонение от уплаты средств на содержание детей или нетрудоспособных родителей), ст. 177 УК РФ (Злостное уклонение от погашения кредиторской задолженности), ст. 194 УК РФ (Уклонение от уплаты таможенных платежей), ст. 314 УК РФ (Уклонение от отбывания лишения свободы), ст. 328 УК РФ (Уклонение от прохождения военной и альтернативной гражданской службы), ст. 339 УК РФ (Уклонение от исполнения обязанностей военной службы путем симуляции болезни или иными способами). Еще в шести статьях термин «уклонение» используется в описании содержания преступного деяния. Это ст. 169 УК РФ, ст.192 УК РФ, ст. 287 УК РФ, ст. 309 УК РФ, ст. 312 УК РФ и ст. 338 УК РФ.

 

Между тем определения  термина «уклонения» законодатель не дает.

 

В связи с этим, комментируя  нормы, содержащие понятие уклонения, и в частности, cт.ст.198 УК РФ и 199 УК РФ, специалисты предлагают различные  научные определения этого термина. Так, в одном из комментариев к  ст.ст. 198 УК РФ и 199 УК РФ предлагается расценивать  уклонение от уплаты налогов как  «налоговое мошенничество», которое  характеризуется не только собственно неплатежами налогов, но и непредставлением в установленный срок декларации о подлежащих налогообложению доходах  либо включением в декларацию с целью  уменьшения налога или освобождения от него заведомо искаженных сведениях  о доходах или расходах[23]. В  другом научном комментарии отмечается, что «уклонение в силу его объективной  направленности на несовершение обязательных действий предполагает наличие дополнительных условий, при которых непредставление  декларации превращается в уклонение  от уплаты налогов. Такими обязательными  условиями являются; истечение срока  для представления декларации; наличие  возможности представления декларации: действия налоговых служб, побуждающих  к представлению декларации; фактическая  неуплата налога»[43].

 

Об уклонении можно  говорить в том случае, если одновременно наличествуют следующие условия: 1) данное лицо не желает наступления  определенного события; 2) это лицо знает о причинной связи между  совершаемыми им действиями (бездействием) и ненаступлением указанного события, 3) данное лицо совершает указанные  действия намеренно, преследуя цель воспрепятствовать наступлению  нежелательного для себя события.

 

Непосредственно доказать наличие  любого из трех указанных условий  невозможно, т.к. они имеют субъективную природу. Но косвенным образом, с  высокой степенью достоверности, на их наличие указывают следующие  факты, если они имеют место одновременно: 1) данное лицо объективно не заинтересовано в наступлении события; 2) событие  не наступило: 3) причинная связь  между деяниями лица и ненаступлением события имеется, и она очевидна, следовательно, должна быть известна лицу; 4) лицо совершает указанные действия в условиях выбора, т.е. имея возможность  их не совершать.

 

В свете этого виден  источник различий между двумя приведенными выше определениями уклонения: в  первом определении за точку отсчета  взято событие, состоящее в несовершении платежа, во втором - дополнительные действия (бездействие) лица, как-то непредставление  декларации, включение в нее заведомо ложных сведений и т.п. Поэтому в  первом случае для доказательства факта  уклонения необходимо показать, что  лицом осознанно и целенаправленно  совершались действия (бездействие), способствующие неплатежу, во втором случае — что действия (бездействие) субъекта, совершались им не случайно, а намеренно  и были направлены именно на то, чтобы  не совершать платеж.

 

Но в любом случае адвокату следует помнить, что даже сочетания  факта неплатежа и факта совершения дополнительных действий, способствующих неплатежу, в строгом смысле недостаточно для доказательства того, что имело  место уклонение. Исходя из этого, тактику  защиты можно построить на критике  аргументации обвинения, а именно, адвокат  должен требовать от обвинения доказательств  того, что лицо, во-первых, знало (было извещено) о необходимости произвести платеж, во-вторых, имело возможность  произвести платеж в установленные  сроки, в-третьих, что дополнительные действия, совершаемые им, не могли  иметь другой причины, кроме желания  уклониться от платежа[35].

 

Приведем еще одно определение  уклонения от уплаты налогов: «предусмотренные и запрещенные уголовным законом  общественно опасные умышленные деяния субъекта, которые позволяют  последнему избежать или в той  или иной степени уменьшить его  обязательные выплаты в бюджет, производимые им в виде налогов». В этом определении  содержится некорректность, так как  действия субъекта, направленные на то, чтобы избежать или уменьшить  налоговые выплаты, а именно непредставление  в срок декларации, внесение в нее  недостоверных сведений и т.д., сами по себе не запрещены уголовным законом. В соответствии со ст.ст.198, 199 УК РФ обязательным условием наступления уголовной  ответственности за уклонение от уплаты налогов является крупный  или особо крупный размер неуплаченного  налога. Поэтому те же действия, сопутствующие  неуплате налога в меньшем размере, не являются уголовным преступлением.

 

К тому же основное содержание деяний, предусматриваемых ст.ст.198 и 199 УК РФ, составляют собственно уклонение  от уплаты. Уклонение же, хотя и может  сопровождаться определенными действиями, однако само по себе непосредственно  выражается не в действии, а в  бездействии, а именно в неуплате налога в установленные сроки. Для  адвоката особенно важно учитывать, что преступления, предусмотренные  ст.ст. 198 и 199 УК РФ, считаются оконченными  не с момента непредставления  в срок декларации или представления  искаженных сведений, а с момента  фактической неуплаты налога за соответствующий  налогооблагаемый период в срок, установленный  налоговым законодательством (п.5 Постановления  Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г. №8).

 

Адвокату не следует забывать и о том, что обязательным условием привлечения к уголовной ответственности  за бездействие является наличие  не только обязанности, но и возможности  действовать определенным образом. Наличие обязанности действовать  не может повлечь ответственность  за бездействие, если у лица отсутствовала  возможность действовать должным  образом.

 

Например, если физическое лицо в силу объективных обстоятельств (болезни, тяжелых личных обстоятельств, непредвиденных финансовых затруднений  и т.д.) не имело возможности своевременно уплатить налог, то налицо лишь факт неуплаты, но не преступного бездействия и  тем более не уклонения, поскольку  уклонение, как было показано, предполагает не только несовершение надлежащего  действия, но и дополнительные усилия, сознательно предпринимаемые налогоплательщиком для того, чтобы облегчить несовершение должного действия.

 

Размер неуплаченного  налога (сбора) как существенный элемент  характеристики преступного деяния. Как уже сказано, обязательным условием наступления уголовной ответственности  за уклонение от уплаты налогов является крупный или особо крупный  размер неуплаченного налога. Согласно Примечаниям к ст. 198 УК РФ rрупным размером признается сумма налогов  и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более ста тысяч рублей, при  условии, что доля неуплаченных налогов  и (или) сборов превышает 10 процентов  подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая триста тысяч  рублей, а особо крупным размером - сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более  пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 процентов  подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая один миллион  пятьсот тысяч рублей.

 

Согласно Примечанию к  ст. 199 УК РФ, для предприятия крупным  размером признается сумма налогов  и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более пятисот тысяч рублей, при  условии, что доля неуплаченных налогов  и (или) сборов превышает 10 процентов  подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая один миллион  пятьсот тысяч рублей, а особо  крупным размером - сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более двух миллионов  пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 процентов  подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая семь миллионов  пятьсот тысяч рублей.