Деятельность адвоката по представлению и защите налогоплательщиков в делах, связанных со спорами с налоговыми органами

 

В судебном доказывании основные аргументы суть не что иное, как  элементы, составляющие предмет доказывания  по делу. Поэтому определение предмета доказывания прямо зависит от выбора предмета иска. Это положение  вполне согласуется с распространенной в теоретических исследованиях  точкой зрения, что решающее значение для определения предмета доказывания  имеет иск и его основание. Правда, существует и иная точка  зрения. А именно, И.В. Цветков считает, что «предмет доказывания по конкретному  налоговому спору определяется в  первую очередь гипотезой и диспозицией  нормы или ряда норм налогового законодательства, подлежащих применению в спорном  правоотношении» [49]. Однако мы не можем  согласиться с тем, что налоговые  споры в данном отношении представляют какое-то исключение, тем более что  применимые в деле нормы законодательства, наряду с обстоятельствами, существенными  для дела, включаются в понятие  оснований иска, которые вместе с  содержанием иска имеют решающее значение для определения предмета доказывания в гражданском процессе с точки зрения традиционной теории судебного доказывания.

 

В зависимости от предмета и основания иска в предмет  доказывания входит либо: а) наличие  или отсутствие недоимки по тому или  иному виду налога или сбора (и, следовательно, правомерности взыскания пени за просрочку их уплаты), либо: б) право  налогоплательщика на возмещение убытков, причиненных незаконными решениями  и действиями (бездействием) налоговых  органов и их должностных лиц, либо в) в случае обжалования действий (бездействия) налоговых органов  и их должностных лиц — факт нарушения прав налогоплательщика  решениями и действиями (бездействием) налоговых органов или их должностных  лиц, либо г) правомерность применения санкций за нарушение налогового законодательства.

 

В случае (а) в предмет доказывания  входит только факт и размер вменяемого налогоплательщику налогооблагаемого  дохода (прибыли) или иного объекта  налогообложения. В случае (б) предмет  доказывания составляют следующие  элементы:

 

наличие незаконного решения  налоговых органов или факта  незаконного действия (бездействия) их должностных лиц;

 

факт и размер понесенных налогоплательщиком убытков;

 

- причинная связь между  незаконным решением либо незаконным  действием (бездействием).

 

В случае (в) предмет доказывания  формально включает лишь факт нарушения  прав и свобод налогоплательщика  и причинную связь между указанным  нарушением и решениями или действиями (бездействием) налогового органа или  его должностных лиц.

 

В связи с тем, что значительное число споров, как уже было сказано, вытекает из производства о налоговых  правонарушениях, следует особо  остановиться на случае (г). В этом случае предмет доказывания в арбитражном  суде включает следующие элементы:

 

-событие налогового правонарушения (факт совершения налогоплательщиком  действий, квалифицируемых как налоговое  правонарушение);

 

размер неуплаченного  налога (сбора);

 

вина налогоплательщика  в совершенном нарушении;

 

наличие обстоятельств, исключающих  привлечение налогоплательщика  к ответственности.

 

Перечисленные элементы предмета доказывания являются аргументами  в поддержку тезиса о правомерности  налоговых санкций. При этом ни один из них не является достаточным условием принятия этого тезиса, а необходимо наличие всех четырех. Соответственно, для опровержения данного тезиса, или для доказательства противоположного ему тезиса о неправомерности  санкций адвокату достаточно опровергнуть хотя бы один из указанных аргументов.

 

На практике нередко случается  так, что в результате изучения материалов дела адвокат приходит к выводу о  ложности сразу нескольких аргументов оппонента. Например, отсутствует событие  налогового правонарушения, а кроме  того, имеют место обстоятельства, исключающие привлечение налогоплательщика  к ответственности. Или имеются  убедительные аргументы в пользу отсутствия вины налогоплательщика, и  столь же убедительные аргументы, доказывающие отсутствие события налогового правонарушения. В связи с этим перед адвокатом  встает вопрос о выборе аргументов.

 

Решение этого вопроса  лежит на границе между стратегией и тактикой аргументации. По степени  важности, а также по тому признаку, что решение этого вопроса  необходимо осуществить до начала практических действий, его, безусловно, следует  отнести к стратегии. Однако при  его решении необходимо в значительной степени учесть особенности конкретной ситуации, специфику восприятия участников судебного процесса, личность налогоплательщика и то, как будет она воспринята судом и другие обстоятельства, окончательное выяснение и уточнение которых происходит уже в ходе практических действий.

 

Однако следующая рекомендация является универсальной: во всех случаях, когда каждый из имеющихся в распоряжении адвоката аргументов является достаточным  для доказательства его тезиса, нецелесообразно  использовать эти аргументы по принципу «чем больше, тем лучше». С учетом всех обстоятельств дела необходимо выбрать тот из них, использование  которого окажется наиболее тактически целесообразным. В основе этой рекомендации лежат следующие соображения, вытекающие из общей теории аргументации и к  тому же подтвержденные судебной практикой; после того, как оппонентом (в  нашем случае адвокатом) высказан один убедительный аргумент, достаточный  для доказательства тезиса, высказывание нового аргумента как правило  вызывает у субъекта убеждения, в  том числе суда, негативную реакцию. Во-первых, это нередко расценивается  как злоупотребление временем, во-вторых, что еще важнее, порождает сомнения в убедительности первого аргумента, поскольку предъявление дополнительного  аргумента справедливо расценивается  как подстраховка (каковой, собственно, оно и является), в связи с  чем у суда возникает следующее  соображение: раз адвокат прибегает  к подстраховке, значит, он сам не вполне уверен в достаточности ранее  приведенных доказательств.

 

Поэтому еще на стадии подготовки к судебному процессу адвокату необходимо, оценив все имеющиеся доказательства аргументов в пользу избранного тезиса, остановить свой выбор на том аргументе, от предъявления которого можно ожидать  наибольшего успеха[27].

 

В случае, когда доказываемым тезисом является безосновательность применения налоговых санкций, если адвокат располагает совершенно достаточными доказательствами отсутствия события налогового правонарушения, то, с нашей точки зрения, следует  избрать основой тактики именно этот аргумент. Если же доказательства отсутствия события правонарушения не столь безупречны, то целесообразнее всего использовать такой аргумент, как отсутствие вины налогоплательщика. Остановимся на этом подробнее.

 

Согласно п.6 ст.108 НК РФ лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его  виновность не будет доказана в предусмотренном  федеральным законом порядке  и установлена вступившим в законную силу решением суда. При этом лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию  обстоятельств, свидетельствующих  о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица. В этом отношении российское налоговое  право является более лояльным к  налогоплательщику, чем законодательство ряда развитых капиталистических стран, распространяя требование ст. 49 Конституции, устанавливающей принцип презумпции невиновности для уголовных дел, также и на дела о налоговых  административных правонарушениях. Задача адвоката состоит в том, чтобы с максимальной эффективностью использовать эти преимущества.

 

Эта задача является отнюдь не тривиальной. Состав налогового правонарушения допускает, наряду с умыслом, и такую  форму вины, как неосторожность, то есть легкомыслие или небрежность. Согласно КоАП административное правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, предвидело возможность наступления вредных  последствий своего действия либо бездействия, но легкомысленно рассчитывало на их предотвращение либо не предвидело возможности  наступления таких последствий, хотя должно было и могло их предвидеть. Исходя из специфики налоговых правоотношений, предполагается, что их участники, будучи субъектами экономической деятельности, должны быть осведомлены о характере  и содержании этих отношений. На этом, как правило, и основывается аргументация налоговых органов, доказывающих наличие  вины в действиях налогоплательщика, обвиняемого в налоговом правонарушении. Для этого достаточно доказать наличие  в его действиях небрежности, что, ввиду сказанного, чаще всего  бывает нетрудно.

 

Если сформулировать задачу адвоката, представляющего налогоплательщика, обвиняемого в налоговом правонарушении, в обобщенном виде, то она состоит  в том, чтобы опровергнуть аргументацию налоговых органов, обосновывающую наличие вины в действиях его  клиента. При этом возможны следующие  случаи.

 

Случай 1. Оппоненты адвоката в административном процессе не представляют доказательств вины налогоплательщика, фактически отождествляя отсутствие умысла с неосторожностью и применяя ответственность за налоговые правонарушения без учета вины налогоплательщика. Такой подход получил распространение  в практике налоговых органов  и органов налоговой полиции, а также арбитражных судов. На это указывает Конституционный  Суд РФ в Постановлении от 15 июля 1999 г., отмечая, что в период действия закона «Об основах налоговой  системы в Российской Федерации», исходя из указаний Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в практике арбитражных судов и органов  налоговой службы ответственность  за нарушение законодательства о  налогах и сборах применялась  и без наличия вины налогоплательщика, а понятия «сокрытие» и «занижение»  толковались как идентичные и  к ним приравнивалось также невнесение необходимых сведений в отчетные документы или неправильное их заполнение, в том числе вследствие счетных  или иных ошибок. Подобная практика сохраняется и в настоящее  время.

 

В связи с этим, если в  данном конкретном деле адвокат обнаруживает отсутствие аргументированных доказательств  вины налогоплательщика со стороны  налоговых органов или органов  налоговой полиции, то он может использовать это как основание для обжалования  решения по делу в вышестоящий  орган или в суд.

 

Однако этого действия, как правило, бывает недостаточно, поскольку, как уже сказано, доказать наличие, по крайней мере, небрежности, в действиях  налогоплательщика несложно. Поэтому  отсутствие доказательства вины налогоплательщика  может служить лишь основанием для  повторного рассмотрения дела о налоговом  правонарушении, и в любом случае адвокат должен предвидеть следующую  возможность.

 

Случай 2. Оппоненты представляют доказательства вины налогоплательщика, по крайней мере, в форме небрежности. В этом случае адвокату необходимо изыскать аргументы, опровергающие  представленное доказательство.

 

Приведем пример.

 

В ходе документальной проверки районной налоговой инспекцией ЗАО  «Вест» были выявлены нарушения налогового законодательства, в связи с чем  на организацию были наложены в административном порядке штрафные санкции. Однако генеральный  директор ЗАО «Вест» П.Е. Федин отказался  выполнить решение налоговой  инспекции, и дело было передано в  суд.

 

Доказательство вины руководителей  предприятия (генерального директора  ЗАО «Вест» Федина П.Е. и главного бухгалтера Григоревой Е.К.) было основано на том соображении, что занимаемые ими должности предполагают определенный уровень компетентности в вопросах ведения бухгалтерского учета и  налогообложения, который, если не исключает  возможность ошибки, то, по крайней  мере, дает все основания расценивать  допущенную ошибку как небрежность[36].

 

Данный тезис характеризуется  высокой степенью правдоподобности. Поэтому, с точки зрения теории аргументации, он не может быть отброшен как произвольный. Иначе говоря, для опровержения этого  тезиса недостаточно указать на его  недоказанность, а необходимо привести опровергающий его факт, то есть показать, что в данном конкретном случае дело обстояло не обычным, а  исключительным образом.

 

Адвокатом ЗАО «Вест» было найдено необходимое доказательство. А именно, П.Е. Федин и Е.К. Григорева  не признали свою вину в выявленных нарушениях и в своих объяснениях  показали, что с целью контроля за правильностью ведения бухгалтерского учета и соблюдения налогового законодательства на предприятии ежегодно организовывались аудиторские проверки, которые не выявили никаких нарушений. Опираясь на эти объяснения, адвокат ЗАО  «Вест» выдвинул тезис об отсутствии вины в форме небрежности в  действиях руководителей предприятия, аргументируя его тем, что единственной причиной ошибочного исчисления сумм налогов послужили данные аудиторских  проверок. Следовательно, главный бухгалтер  ЗАО «Вест» Григорьева Е.К., составляя  указанную отчетность, а генеральный  директор ЗАО «Вест» Федин П.Е. ее подписывая, были убеждены в правильности и законности своих действий. Более  того, сам факт их обращения в  аудиторскую фирму служит подтверждением тому, что ими предпринимались осознанные усилия, направленные на улучшение контроля за правильностью ведения бухгалтерского учета и соблюдения налогового законодательства, что исключает небрежность. В качестве доказательств этого суду были представлены подлинные акты аудиторских проверок.

 

Суд принял тезис адвоката, иск налогового органа был отклонен.

 

Таким образом, благодаря  правильно выбранной тактике  адвоката, удалось опровергнуть доказательство вины руководителей организации  в налоговом правонарушении.

 

Итак, несмотря на то, что  налоговое право России распространяет принцип презумпции невиновности на налоговые административные правонарушения, и признает в качестве необходимого признака налогового правонарушения вину физического лица, это не означает, что адвокат может строить  защиту налогоплательщика в административном процессе лишь на критике доказательств  его вины. Поскольку вина как элемент  субъективной стороны налогового правонарушения, может иметь форму неосторожности, доказать наличие вины в действиях  налогоплательщика, нарушившего налоговое  законодательство, нетрудно. Поэтому, хотя в процессуальном смысле бремя  доказывания в административном процессе о налоговом правонарушении лежит на налоговых органах, фактически это бремя ложится на налогоплательщика, а точнее, на его адвоката: в каждом конкретном случае он должен изыскать убедительные доказательства того, что  действия (бездействие) налогоплательщика, нарушившие налоговое законодательство, не могут быть расценены даже как  небрежность. Для этого необходимо показать, что эти действия (бездействие) не имели альтернативы, то есть что  они были либо основаны на информации, которую налогоплательщик имел все  основания считать достоверной (как  в приведенном примере), либо носили вынужденный характер, поскольку  у лица отсутствовала возможность  действовать иным, должным образом.