Учет производственных запасов

Согласно П(С)БУ 9 не включаются в первоначалную стоимость запасов, а относятся к расходам того периода, в котором они были осуществлены финансовые расходы (за исключением финансовых расходов, которые включаются в себестоимость квалификационных активов в соответствии с Положением (стандартом) бухгалтерского учета 31 «Финансовые расходы»). МСБУ 23 «Затраты на займы» также идентифицирует ограниченные обстоятельства, когда затраты на займы включаются в себестоимость запасов, но данная ситуация не является предметом рассматриваемой темы, поэтому подробно не освещается в настоящей статье. Таким образом, требования П(С)БУ 9 относительно невключения отдельных затрат в себестоимость запасов соответствуют требованиям МСФО.

Как известно, П(С)БУ 9 предусматривает 5 методов списания запасов. Принципиальных отличий МСФО от П(С)БУ в этом аспекте нет, но МСФО разделяет понятия методы определения себестоимости и формулы себестоимости.

МСФО 2 предполагает использование двух методов определения себестоимости – стандартных (нормативных) затрат и розничных цен. Эти методы могут применяться для удобства, если результаты близки к себестоимости.

Стандартные затраты учитывают нормативные объемы использования основных и вспомогательных материалов, работы, а также экономической и производственной мощности. Они регулярно анализируются и, в случае необходимости, пересматриваются в свете текущих условий.

Метод розничных цен часто применяется в розничной торговле для оценки большого количества единиц запасов, которые быстро изменяются и дают одинаковую прибыль и для которых невозможно применить другие методы калькулирования. Себестоимость запасов определяется путем уменьшения стоимости продажи запасов на соответствующий процент валовой прибыли. Применяемый процент учитывает запасы, которые были оценены ниже начальной цены продажи. Для каждого отдела розничной торговли часто используют средний процент.

Себестоимость единиц запасов, которые, как правило, не являются взаимозаменяемыми, и товаров или услуг, предназначенных для конкретных проектов, МСФО предписывает определять путем использования конкретной идентификации их индивидуальной себестоимости. Конкретная идентификация себестоимости означает, что конкретные затраты отождествляются с единицами запасов. Такой подход является целесообразным для запасов, предназначенных для конкретных проектов, независимо от того, или они были приобретены, или произведены. Однако такой подход непрактичен в случае, когда существует большое количество единиц запасов, которые, как правило, являются взаимозаменяемыми.

С точки зрения МСФО 2 предпочтительнее метод ФИФО. При использовании формулы средневзвешенной себестоимости, себестоимость каждой единицы определяется из средневзвешенной себестоимости подобных единиц на начало периода и себестоимости подобных единиц, которые были приобретены или произведены на протяжении периода. Среднее значение может быть вычислено на периодической основе или с получением каждой дополнительной партии в зависимости от обстоятельств по усмотрению субъекта хозяйствования.

Согласно требованиям МСФО необходимо применять одну и ту же формулу себестоимости для всех запасов субъекта хозяйствования одинакового характера и использование. Для запасов разного характера или использования могут быть оправданными разные формулы себестоимости.

Чистая стоимость реализации - предварительно оцененная цена продажи при обычном ходе бизнеса минус предварительно оцененные затраты в завершение и предварительно оцененные затраты, необходимые для осуществления продажи. Суть этого понятия идентична как в П(С)БУ 9, так и в МСФО2.

Согласно п.25 П(С)БУ 9 запасы отображаются по чистой стоимости реализации, если на дату баланса их цена снизилась или они испорчены, устарели, или иным образом потеряли первоначально ожидаемую экономическую выгоду. МСФО 2 более подробно раскрывает случаи оценки запасов по чистой стоимости реализации в случае, если себестоимость запасов не может быть возмещена. Во-первых, если эти запасы повреждены. Во-вторых, если они полностью или частично устарели, или цена их продажи снизилась. Кроме того, себестоимость запасов не может также быть возмещена, если возросли предварительно оцененные затраты на завершение производства или предварительно оцененные затраты на сбыт. Практика частичного списания запасов ниже себестоимости до чистой стоимости реализации связана с тем, что балансовая стоимость активов не должна превышать сумму, которую можно ожидать от их продажи или использования.

МСФО 2 предписывает списывать запасы до чистой стоимости реализации на индивидуальной основе. Тем не менее, МСФО 2 допускает при некоторых обстоятельствах объединение подобных или взаимосвязанных единиц, если это целесообразно.

Объем раскрываемой информации о запасах согласно МСФО 2 шире по сравнению с П(С)БУ9. Так, в финансовых отчетах согласно МСФО 2 необходимо раскрывать:

• Учетную политику, принятую для оценки запасов, включая использованные формулы себестоимости;
• общую балансовую стоимость запасов и балансовую стоимость согласно классификациям, приемлемым для субъекта хозяйствования;
• балансовую стоимость запасов, отображенных по чистой стоимости реализации;
• балансовую стоимость запасов, отображенных по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу;
• сумму любого частичного списания, признанную как затраты периода;
• сумму любого сторнирования любого частичного списания, признанную как уменьшение суммы запасов, которая признана как затраты периода;
• чистая стоимость реализации.
• обстоятельства или события, которые вызвали сторнирование частичного списания запасов;
• балансовую стоимость запасов, переданных как залог для гарантии обязательств [10;5].

Можно сделать вывод, что П(С)БУ9 во многом соответствует требованиям МСФО 2. Также можно отметить, что МСФО все больше и больше предпочитают крупные предприятия и в дальнейшем МСФО будет предпочтительнее П(С)БУ. Понятие "Международные стандарты финансовой отчетности" включает в себя следующие документы:

1. Предисловие к положениям МСФО;
2. Принципы подготовки и представления финансовой отчетности;
3. Стандарты;
4. Разъяснения.

Украинские стандарты не противоречат международным стандартам и, по сути, являются их частным случаем, приспособленным под национальные особенности ведения бизнеса на Украине. Эти стандарты предназначены для определения порядка учёта операций всех юридических лиц, зарегистрированных на Украине, независимо от их организационно-правовых форм и форм владения, а также представительств иностранных компаний, которые должны вести учёт по национальным стандартам.

3. Нормативно-правовое регулирование в Украине.

Законодательная база по ведению бухгалтерского учета в Украине была реформирована в 1999 году. Законодательно установлено, что регулирование бухгалтерского учета в Украине осуществляется государством. Регулирование вопросов методологии бухгалтерского учета и финансовой отчетности осуществляется Министерством финансов Украины. Оно разрабатывает и утверждает национальные положения (стандарты) бухгалтерского учета и иные нормативно-правовые акты, касающиеся ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности.

Порядок ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности в банках устанавливается Национальным банком Украины в соответствии с национальными положениями (стандартами) бухгалтерского учета.

Порядок ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности про исполнение бюджетов и хозрасчетных операций бюджетных учреждений устанавливается Государственным казначейством Украины.

С целью правового регулирования аудиторской деятельности в Украине принят ряд законодательных и нормативных актов. Нормативное и правовое обеспечение первого, второго и третьего уровня аудиторской деятельности формируется с учетом опыта стран с рыночной экономикой.

Правовые основы регулирования, организации и ведения бухгалтерского учета производственных запасов, а также составления финансовой отчетности в Украине регулируются:

• Законом "Про бухгалтерский учет и финансовую отчетность в Украине" от 01.07.99г. №996-XIV, который определяет правовые основы регулирования, организации, ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности в Украине;
• Положением (стандартом) бухгалтерского учета №9 «Запасы», утвержденным Приказом Министерства финансов Украины от 20.10.99г. № 246, зарегистрированным в министерстве юстиций Украины 02.11.99г. по №751/4044, которым определяются методологические основы формирования в бухгалтерском учете информации о запасах и их раскрытия в финансовой отчетности;
• Инструкция "О применении Плана счетов бухгалтерского учета" План счетов бухгалтерского учета и инструкции, утвержденной приказом Минфина Украины от 20 октября 1998г. № 246 и от 30.11.99р. № 291, который определяет основные счета и субсчета учета производственных запасов;
• Приказом Министерства финансов "Методические рекомендации о применении регистров бухгалтерского учета" от 29.12.2000 № 356, которым предоставляются методические рекомендации о применении регистров бухгалтерского учета по учету производственных запасов;
• Приказом Министерства статистики Украины "Об утверждении типовых форм первичных учетных документов по учету сырья и материалов" от 21.06.1996 № 193, которым определяется перечень и форму типовых первичных документов, которые могут использоваться предприятиями при учете сырья и материалов;
• Инструкции о порядке регистрации выданных,возвращенных и использованных доверенностей на получение материальных ценностей, утвержденной приказом Минфина Украины от 16.05.1996 № 99, которым определяется механизм определения размера убытков от хищения, недостачи, уничтожения (порчи) материальных ценностей.

Количество нормативных документов, которые регулируют хозяйственные операции с производственными запасами, является довольно большим, кроме того, они часто изменяются и являются особенными для отдельных субъектов хозяйствования зависимо от сферы деятельности.

Законом "Про бухгалтерский учет и финансовую отчетность в Украине" определены принципы ведения и организации бухгалтерского учета на предприятии - определены функции должностных лиц предприятия, их обязанности и ответственность за ведение учета и составление отчетности. Права самостоятельно определять учетную политику, способ и порядок ведения бухгалтерского учета. Этот же Закон определяет требования к финансовой отчетности предприятия.

Правила ведения и стандарты учета регламентируются национальными стандартами ведения бухгалтерского учета и отчетности.

Согласно П(С)БУ 9 запасы признаются активом при обязательном соблюдении следующих двух условий:

1) существование вероятности того, что предприятие получит в будущем экономические выгоды, связанные с использованием запасов. Если запасы не могут быть использованы по назначению или реализованы по причине потери необходимых качеств или по другим причинам, то они не должны отражаться в составе активов предприятия, и подлежат списанию на расходы отчетного периода;

2) возможность достоверной  оценки запасов, то есть их  стоимость не должна иметь  существенных ошибок, и пользователи  информации могут положиться  на нее.

Нормативная база аудита запасов базируется на перечислении налогов и сборов, которые предприятия оплачивают в бюджет или государственные целевые фонды. Согласно с Законом Украины «О системе налогообложения» в Украине взимаются общегосударственные налоги и сборы и местные налоги и сборы.

Эффективный учет и налогообложение операций торгового предприятия  с запасами является важной составляющей процесса управления, контроля, анализа работы хозяйствующего субъекта. На практике, работа любых машин, оборудования или механизмов  практически не обходится без их ремонта либо технического обслуживания силами хозяйствующего субъекта, при которых используются запасные части – узлы, детали, механизмы, используемые для замены изношенных либо вышедших из строя частей машины.

В Инструкции № 291 [12], регулирующей назначение и порядок ведения счетов бухгалтерского учета,  в комментарии к счету 23 «Производство» указано, что доход при оприходовании подобных запасов не отражается, но при этом уменьшается себестоимость услуг по ремонту. Однако, в бухгалтерском учете доход признается при увеличении актива либо уменьшении обязательства, обуславливающем возрастание собственного капитала. При определении дохода от подобных операций не учитываются некоторые особенности функционирования торгового предприятия, как, например, отсутствие процесса производства готовой продукции, выполнения подрядных работ. В своих работах отечественные специалисты [13,14,15] предлагают в подобных случаях два противоречивых решения -  отражать доход по полученным после ремонта активам либо уменьшать себестоимость услуг по ремонту.

Поэтому проблема отражения дохода от оприходования запасов при ремонте оборудования торговых предприятий является актуальной. Целью и задачами данного исследования является установление особенностей отражения в налоговом и бухгалтерском учете дохода от операций по оприходованию запасов после ремонта основных средств торгового предприятия. Инструкцией № 291  [12] установлено, что себестоимость услуг по ремонту, проведенного ремонтным подразделением предприятия, уменьшается на стоимость материалов (в том числе запасных частей), полученных при его проведении, пригодных к дальнейшему использованию и оприходованых в составе запасов. Если полученные от ремонта запасы принесут в дальнейшем экономическую выгоду, то они приходуются с соответствующим исключением их стоимости из себестоимости ремонта. При этом счет 23 «Производство»   предназначен для обобщения информации о расходах на производство продукции (работ, услуг). Особенность же деятельности торговых предприятий, в общем случае, состоит в отсутствии стадии производства, как организационно-технического процесса. Следовательно, применять правила учета запасов, предусмотренные для учета производства  продукции (работ, услуг) при оприходовании запасов от ремонта основных средств торгового предприятия – нецелесообразно.

Национальные стандарты бухгалтерского учета устанавливают правила, согласно которым доход признается, в том числе, при увеличении актива, при условии, что оценка дохода может быть достоверно определена. Поэтому, если полученные вследствие ремонта детали признаются активами и приходуются как запасы, то одновременно в бухгалтерском учете должен отражаться доход. Демонтируемые запасы признаются активами, если существует вероятность того, что предприятие в будущем получит экономические выгоды, связанные с их использованием и их стоимость может быть достоверно определена. Согласно п.2.12  Методических рекомендаций [16] запасы, полученные в процессе ремонта и улучшения (модернизации, достройки, реконструкции основных средств) приходуются по чистой стоимости реализации или в оценке возможного их использования, которая может быть определена исходя из стоимости подобных запасов при наличии их на балансе предприятия, с учетом степени их пригодности к эксплуатации. Расходы на ремонт демонтированных запасов (запасных частей), связанные с приведением их состояние, в котором они пригодны для использования в запланированных целях (расходы на доработку и повышение качественных и технических характеристик), включаются в их первоначальную стоимость.

Статьей пп.4 п.5 ст. 135 НКУ [17] установлено, что  стоимость бесплатно полученных налогоплательщиком товаров при расчете налога на прибыль включается в прочие доходы. Для интерпретации термина «бесплатно полученные товары» целесообразно обратиться к пп.13. п. 1 ст. 14 НКУ [17] , которая устанавливает, что бесплатно предоставленными являются товары, передаваемые предприятием другой стороне согласно договора дарения либо иного договора, не предусматривающим компенсации за передачу товарно-материальных ценностей. Поскольку, при самостоятельном ремонте собственных основных средств гражданско-правовые отношения со сторонними организациями по передаче демонтированных деталей отсутствуют, то в составе дохода в налоговом учете по налогу на прибыль стоимость оприходованных от демонтажа запасов не отражается.