Учет производственных запасов

Не включаются в первоначальную стоимость запасов, а относятся на затраты периода, в котором они были осуществлены(установлены):

• Сверхнормативные потери и недостачи запасов;
• затраты на сбыт;
• общехозяйственные и другие подобные затраты, которые непосредственно не связаны с приобретением и доставкой запасов и приведением их в состояние, в котором они пригодны для использования в запланированных целях.

Первоначальная стоимость запасов в бухгалтерском учёте не изменяется, кроме случаев, предусмотренных П(С)БУ 9 «Запасы».

Расходы, которые будут включаться в первоначальную стоимость запасов для различных вариантов их поступления, представлены в приложении В.

Справедливая стоимость  —  это  согласованная  стоимость,  которая  признана заинтересованными осведомленными и независимыми  сторонами,  участвующими  в этой сделке.

Согласно П(С)БУ 9 «Запасы», ТЗР включаются в первоначальную стоимость запасов. Транспортно-заготовительные расходы – это расходы, связанные с заготовкой и доставкой запасов на предприятие. К ТЗР относятся:

• Затраты на заготовку запасов;
• расходы на оплату тарифов за погрузочно-разгрузочные работы и транспортировку запасов всеми видами транспорта к месту их использования;
• расходы по страхованию рисков доставки запасов.

В бухгалтерском учете ТЗР могут сразу включаться в первоначальную стоимость при их оприходовании или учитываться на отдельном субсчете. Во втором случае сумма ТЗР, которая обобщается на отдельном субсчете счетов учета запасов, ежемесячно распределяется между суммой остатка запасов на конец отчетного периода и суммой выбывших запасов. Сумма ТЗР, относящаяся к выбывшим запасам, определяется по формуле:

ТЗРвыб = Звыб * Ср% ТЗР,                                          (1.1)

где – стоимость выбывших запасов, грн.;

Ср%ТЗР – средний процент ТЗР, %.

В свою очередь, средний процент ТЗР рассчитывается по формуле:

Ср%ТЗР = ,                                  (1.2) 

где   – сумма остатка ТЗР на начало отчетного периода, грн.;

– сумма ТЗР, признанных в течение отчетного периода, грн.;

– стоимость остатка запасов на начало отчетного периода, грн.;

– стоимость запасов, поступивших в течение отчетного периода, грн.

Метод учета транспортно-заготовительных расходов предприятие устанавливает в приказе об учетной политике [11, c.145].

Текущая  оценка  или  оценка  по  учетным  ценам   используется   для ежедневного отражения движения материалов. Она используется  при  таксировке количественных данных в первичных документах по движению материалов [8].

Важное значение для правильного учёта имеет порядок оценки запасов. При организации учёта расхода производственных запасов необходимо прежде всего определиться с методом их оценки. Запасы на предприятии могут выбывать вследствие различных операций:

• передачи в производство;
• реализации;
• обмена на подобные и неподобные запасы;
• передачи в уставный капитал другого предприятия;
• безвозмездной передачи;
• хищения.

Отпуск материалов в производство осуществляется в соответствии с установленными нормами на определенный обьем производства и в пределах установленных лимитов по лимитно-заборным карточкам (формы № М-8, № М-9). Сверхлимитный отпуск материалов или их замена осуществляется только с разрешения руководителя предприятия. При этом оформляется акт-требование на замену материалов (форма № М-10).

При внутреннем перемещении материалов используется накладная-требование на отпуск материалов (№ М-11). Реализация запасов на сторону оформляется накладной (№ М-20) и осуществляется при предъявлении получателем доверенности.

 Согласно П(С)БУ 9 «Запасы»  при отпуске запасов в производство, продаже или другом выбытии  оценка их осуществляется по  одному из таких методов:

1. метод оценки по идентифицированной стоимости соответствующей единицы запасов;
2. метод оценки по средневзвешенной себестоимости
3. метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
4. метод оценки  по нормативным расходам;
5. метод оценки по ценам продажи(применяются на предприятиях торговли).

Для всех единиц бухгалтерского учёта запасов, имеющих одинаковое назначение и одинаковые условия использования, применяется только один из приведённых методов [9].

Идентифицированная себестоимость используется для оценки запасов, которые отпускаются, и услуги, которые выполняются для специальных заказов и проектов, а также запасов, которые не заменяют один другого.

Оценка по средневзвешенной себестоимости производится по каждой единице запасов делением суммарной стоимости остатка таких запасов на начало отчётного месяца и стоимости полученных в отчётном месяце запасов на суммарное количество запасов на начало отчётного месяца и полученных в отчётном месяце запасов:

,                                                                             (1.3)

где – стоимость единицы запасов, грн.;

 – стоимость  единицы запасов на начало отчетного периода, грн.;

 – стоимость поступивших запасов в течение отчетного периода, грн.;

 – количество остатка запасов на начало отчетного периода;

 – количество поступивших запасов в течение отчетного периода.

При этом возможны два варианта расчета средней стоимости единицы запасов:

1. средняя стоимость единицы запасов рассчитывается один раз за отчетный период. Условно принимается, что все запасы поступили и использованы в один и тот же момент – на конец отчетного периода;
2. средняя стоимость единицы запасов рассчитывается после каждого последующего поступления запасов [11, c.136].

Оценка запасов по методу ФИФО базируется на предположении, что запасы используются(списываются на производство, продажу) в той последовательности, в которой они поступали на предприятие и отражены в БУ. При этом стоимость остатка запасов на конец месяца определяется по себестоимости последних по времени поступлений запасов.

При выборе оценки выбытия запись по методу ФИФО или средневзвешенной себестоимости допускается ведение системы периодического учёта запасов и системы постоянного учёта запасов.

Еще одним методом выбытия запасов является метод нормативных расходов. Он используется преимущественно на производственных предприятиях с небольшой номенклатурой продукции. Нормативный метод успешно применяют на предприятиях легкой, пищевой и мебельной промышленности, а также в ресторанном хозяйстве.

Особенность данного метода заключается в том, что для каждого вида выпускаемой на предприятии продукции разрабатывают и утверждают нормы использования определенных составляющих. Например, для изготовления блюд, изделий и полуфабрикатов в ресторанном хозяйстве применяются нормы, содержащиеся в технологических картах. Нормы, в свою очередь, разработаны на основе сборников рецептур на соответствующие блюда, изделия и полуфабрикаты. На предприятиях легкой промышленности для изготовления товаров народного потребления (обувь, одежда и пр.) и моделей должны быть разработаны и утверждены перечни расходов, в том числе и материальных ресурсов (запасов), на каждый вид продукции [5].

Метод цены продажи заключается в применении среднего процента торговой наценки товаров. Его могут применять (если другие методы нецелесообразны) предприятия, имеющие значительную и постоянно меняющуюся номенклатуру товаров с примерно одинаковым уровнем торговой наценки. Себестоимость реализованных товаров определяется как разница между продажной стоимостью реализованных товаров и суммой торговой наценки на эти товары по формуле:

СРТ = ЦРТ – РТН,                                                                          (1.4)

где ЦРТ – цена реализации реализованных товаров, грн.;

РТН – реализованная торговая наценка, грн.

В свою очередь, реализованная торговая наценка определяется по формуле:

,                                           (1.5)

где – стоимость остатка торговых наценок на начало отчетного периода, грн.;

 – сумма  торговых наценок в продажной  стоимости поступивших в течение  отчетного периода товаров, грн.;

 - стоимость поступивших товаров на начало отчетного периода, грн.;

 – стоимость  поступивших товаров в течение  отчетного периода, грн.

Синтетический учет операций по выбытию запасов зависит от того, вследствие каких операций выбывают запасы, а также от того, используются ли на предприятии счета класса 8 при учете затрат. Предприятия, которые не применяют счета класса 8, выбытию запасов отражают по кредиту счета запасов в корреспонденции с дебетом соответствующих счетов (23,91,92,93,94 и т.д.) [11, c.137].

В соответствии с п. 22 П(С)БУ9 метод цены продажи применяется в следующем порядке:

• Себестоимость реализованных товаров определяется как разница между продажной стоимостью реализованных товаров и суммой торговой наценки на эти товары;
• сумма торговой наценки на реализованные товары определяется как произведение продажной стоимости реализованных товаров и среднего процента торговой наценки;
• средний процент торговой наценки определяется как частное от деления суммы остатка торговых наценок на начало отчетного месяца и торговых наценок по товарам, полученным в отчетном месяце, на сумму продажной стоимости остатка товаров на начало отчетного месяца и продажной стоимости полученных в отчетном месяце товаров.

На практике метод цены продажи применяется в основном предприятиями розничной торговли. Но если розничное предприятие имеет незначительную номенклатуру товаров и на эти товары установлены различные уровни торговой наценки, то при определении себестоимости реализованных товаров в бухгалтерском учете можно использовать и другие методы выбытия товаров, а торговую наценку отражать только в оперативном учете как средство контроля за выбытием товаров [5].

Каждый из методов имеет свои преимущества и свои недостатки. Метод идентифицированной себестоимости определённой единицы запасов требует постоянной информации о количестве отпущенных в производство единиц определённых видов материальных ресурсов и оставшихся неизрасходованными на конец отчётного периода. Поэтому применение этого метода целесообразно в условиях значительной диверсификации производственных запасов, когда каждая единица обладает специфическими, только её присущими характеристиками, то есть запасы являются однородными по своим потребительским качествам.

Метод средневзвешенной себестоимости производственных запасов даёт более объективную оценку наличия и движения производственных запасов, однако не обеспечивает достаточный контроль за правильностью их списания на издержки производства.

При применении метода ФИФО в оценке расходования производственных запасов стоимость их конечных остатков приближается к рыночной, а себестоимость изготовленной из них продукции – заниженной. Поэтому каждое предприятие в учётной политике должно избирать наиболее оптимальный метод оценки расходования производственных запасов исходя из экономических условий хозяйствования [9].

Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) получают все большее распространение в Украине и применяются не только компаниями, которые обязаны составлять отчетность по этим стандартам, но и на добровольной основе. Проведем сравнение между МСФО2 и П(С)БУ9 по запасам (см.приложение Б).

В МСФО 2 (в отличие от П(С)БУ9) отсутствует посылка на порядок признания запасов активом, поскольку он регламентирован Принципами подготовки и составления финансовой отчетности. Так, аналогично П(С)БУ2, актив может быть признан запасом, если он соответствует определенным критериям, которые в международной практике также не отличаются от П(С)БУ, то есть от него ожидается поступление экономических выгод и его стоимость или оценка может быть надежно измерена (достоверно определена). Как видим, в данном вопросе подходы МСФО и П(С)БУ идентичны.

Несколько не совпадают требования МСФО 2 и П(С)БУ9 в части оценки запасов. Так, согласно п.9 МСФО2 запасы следует оценивать по наименьшему с двух показателей: себестоимости или чистой стоимости реализации, а П(С)БУ9 требует отображать в бухгалтерском учете и отчетности по наименьшей из двух оценок: первоначальной стоимости или чистой стоимости реализации.

Понятие «первоначальной стоимости» в МСФО2 вообще отсутствует. Первоначальной стоимостью запасов по П(С)БУ9 может быть либо себестоимость приобретенных за плату или производственная себестоимость изготовленных собственными силами (П(С)БУ16 «Расходы»), либо справедливая стоимость внесенных в виде взноса в уставный фонд (согласованная с учредителями и скорректированная на соответствующие расходы), полученных бесплатно и приобретенных в результате обмена.