Учёт затрат на производство и функциональное калькулирование себестоимости продукции

Первые два шага имеют отношение к первому этапу распределения, а последние два шага – ко второму этапу двухэтапного процесса распределения

Ранние функциональные системы подверглись большой критике, особенно из-за их теоретического обоснования. Ответом на эти критические замечания стали теоретические разработки этих систем, появились в 90-е годы ХХ в.

Первый занялся теоретическими работами в этой области Купер, который классифицировал производственные виды деятельности (функции) в иерархической последовательности:

1. виды деятельности на уровне единицы продукции;
2. виды деятельности на уровне партий продукции;
3. виды деятельности на уровне обеспечения выпуска продукта;
4. виды деятельности на уровне обеспечения на уровне обеспечения функционирования производственной структуры.

Виды деятельности на уровне единицы продукции осуществляются каждый раз, когда выпускается единица продукта или услуг. Расходы в этой категории включают затраты на труд основных работников, основные производственные материалы, энергию и другие расходы, которые осуществляются пропорционально времени машинной обработки (например, при техническом обслуживании). Виды деятельности на уровне единицы продукции потребляют ресурсы пропорционально числу единиц выпущенной продукции или объему реализации. Например, если компания выпускает на 10% больше единиц продукции, она использует больше на 10% труда основных работников, часов работы оборудования и энергии. типичные факторы затрат для этого уровня – час труда производственных работников, час работы оборудования и количество обработанного материала. Эти факторы издержек также применяются и в традиционных системах калькуляции себестоимости. Поэтому традиционные системы также хорошо подходят для распределения затрат на виды деятельности на уровне единицы продукции по целевым затратам.

Виды деятельности на уровне партии продукции – такие, как накладка оборудования или обработка заказа на закупку материалов, осуществляются каждый раз, когда выпускается партия продукции. Затраты на вид деятельности на уровне партии продукции зависят от числа выпущенных партий, но являются общими (или постоянными) для всех единиц продукции, входящих в партию. Например, ресурсы требуемые при наладке оборудования, потребляются в том случае, когда это оборудование перенастраивается с выпуском одной продукции на другую. Чем больше партий выпускается, тем больше потребляется ресурсов, связанных с наладкой. Но для организации затраты на наладку оборудования будет одни и те же независимо от того, будет на этом оборудовании выпущено 5000 ед. или всего 10. таким образом, спрос на ресурсы при наладке оборудования не зависит от числа единиц, выпускаемых после завершения этой наладке. Аналогично закупка ресурсов требует своих ресурсов каждый раз, когда осуществляется обработка заказа о закупке. Однако использованные при этом ресурсы не зависят от числа единиц, включаемых в заказ о закупке. Другие примеры видов деятельности на уровне партии продукции – планирование производственных работ, контроль выпускаемой продукции и перемещение материалов.

Традиционные системы калькуляции себестоимости трактуют расходы, связанные с партиями, как постоянные издержки. Однако чем больше требуются виды деятельности, связанные с партиями, тем больше в конце концов организация должна тратить ресурсов для их осуществления. У функциональных систем в этом отношении есть механизм, позволяющий распределять некоторые затраты, связанные со сложностью производственных процессов (такие, как накладка оборудования, обработка заказов потребителей или осуществление закупочной деятельности), по видам продукции или услуг, для которых требуется анализируемый вид деятельности.

Виды деятельности на уровне обеспечения выпуска или предоставления услуг выполняются для того, чтобы обеспечить производство и реализацию отдельных продуктов и услуг. Как примеры видов этого уровня Каплан и Купер указали в своей работе разработку и модернизацию спецификаций продукции и техническую поддержку для отдельных продуктов и услуг. Другими примерами этого рода являются ресурсы на подготовку уведомлений о необходимости поведения инженерных доработок и непосредственное выполнение этих доработок, на проектирование и тестирование отдельных продуктов, а также на совершенствование выпускаемых моделей. Затраты на виды деятельности на уровне обеспечения выпуска продукта осуществляются независимо от числа выпускаемой продукции или числа обрабатываемых партий, но расходы на них, как правило, с увеличением числа выпускаемой продукции возрастают.

В функциональных системах как база учета на этом уровне обеспечения используется, например, число обрабатываемых уведомлений о необходимости  проведения инженерных доработок, затраты на которые распределяются по выпускаемым видам продукции. Каплан и Купер расширили свои идеи до ситуаций, в которых целевыми затратами с эквивалентом продолжительностью обеспечения выпуска продукции являются заказчики, т.е. ввели категорию видов деятельности по обеспечению взаимодействия с заказчиками. Пример такой деятельности – проведение рыночного исследования заказчиков (как отдельных, так и их групп), если они представляют собой целевую затрату.

Виды деятельности на уровне обеспечения функционирования производственной структуры – это последняя категория в данной классификации. Эти виды используются для поддержки базового производственного процесса на предприятии, и включают деятельность административного персонала, менеджеров производственного уровня и управления собственностью.

 Все эти виды осуществляются  для поддержки функционирования  организации в целом и являются  общими для всей выпускаемой в организации продукции, т.е. по другой классификации относятся к категории совместно осуществляемых видов деятельности.

 На затраты на эти виды деятельности в значительной степени оказывает влияние уровень активности, т.е. увеличение или снижение объема производства и реализации продукции проводят к соответствующему изменению обеспечивающих видов деятельности общезаводского уровня. Поэтому эти затраты на распределяются по выпускаемой продукции, так как в отношении большинства принимаемых решений они являются неустранимыми и нерелевантными. Вместо этого они рассматриваются как общие затраты, понесенные в организации на выпуск всей продукции, и вычитаются единой составляющей из общей операционной маржи, получаемой от реализации всей этой продукции.

3.2.Анализ рентабельности на основе функциональной калькуляции себестоимости

Второй крупной теоретической разработкой стал анализ рентабельности на основе функциональной калькуляции себестоимости, предложенный сначала Капланом (1990), а затем разработанной подробнее Купером и Капланом (1991). Эти ученые предложили классификацию функциональных видов деятельности, их анализ и иерархию с точки зрения их рентабельности. Кроме того, они убедительно показали, что себестоимость продукции, получаемая в функциональных системах, не представляет информации, которая может быть непосредственно использована для принятия решений. Вместо этого сообщается информация, которая заставляет  привлечь внимание, указывая на потенциально неприбыльные виды продуктов или услуг, требующие более детального изучения. Купер (1997) указал, что основная роль функциональных систем – это разработка карт рентабельности (т.е. проведение периодического анализа рентабельности по целевым затратам),которые используются для обеспечения сфокусированного внимания менеджеров. Он утверждает, что из-за того , что расходы на проведение специальных исследований высоки, их выбор должен  осуществляться очень осторожно, и поэтому

всегда есть большая потребность в информации, привлекающей внимание руководителей к узким местам. Он делает вывод, что основная ценность функциональных систем объясняется высоким качеством анализов рентабельности, которую можно проводить с их помощью. Другими словами, их более высокая точность повышает вероятность того, что если будет проводиться специальное исследование, его результаты одержат основную идею, выдаваемую системой учета затрат, т.е. скорее всего окажется, что продукты, прибыльные для производства, останутся прибыльными , а неприбыльные – неприбыльными.

 И наоборот, при использовании  традиционных систем калькуляции затрат часто появляются неточные анализы рентабельности, в результате чего последующие специальные исследования вступают в противоречие с данными систем калькуляции затрат. Иногда из-за этого результаты, получаемые при помощи системы калькуляции затрат, могут игнорироваться.

Каплан и Купер (1998) расширили рассматриваемый здесь подход, использовав для этого иерархию затрат, и разработали карты «вид деятельности - рентабельность» для различных целевых затрат. Основные принципы составления таких карт (или проведения анализа рентабельности) по различным целевым затрат показаны на схеме 3.3.. В этом подходе затраты классифицируются по их влиянию на изменения, происходящей на различных иерархических уровнях.

Иерархия позволяет выявлять самый низкий уровень, на котором затрата может обосновано распределяться без использования условного распределения. На схеме 3.3.самым низким иерархическим уровнем (вверху диаграммы) является вклад в прибыль от продукта, потребителя или производственной структуры, а (пропускаем пока промежуточные уровни) самым высшим уровнем в этом подходе (внизу диаграммы) – товарные серии, каналы дистрибьюции и прибыли в отдельной стране.

Сначала разберем продукты как целевые затраты. На схеме 3.3. в колонке для продуктов как целевой затраты видно, что маржа вклада в прибыль на уровне единицы продукции вычисляется для каждого отдельного продукта. Она получается как результат вычитания затрат на виды деятельности, связанные с этим продуктом, из поступлений от его реализации.

На схеме 3.3. имеются еще два уровня иерархии продуктов: уровень бренда продукта и уровень товарной серии. Некоторые организации не позиционируют свои продукты на рынке по брендам, поэтому в иерархии продукции диапазон  используемых ими уровней сужен. Товарная серия состоит из группы похожих продуктов.

Например, для банков такой товарной серией являются сберегательные счета, услуги по кредитованию, услуги по обмену валют, услуги по страхованию и брокерские услуги. Каждая товарная серия имеет несколько вариантов продукции.

Так, сберегательные счета могут быть с высокой ставкой процента и с низкой, с платежами, доставляемыми через почтовые отделения, и без них, а также самых разных иных видов. Услуги по кредитованию включают персональные займы, займы под залог домов, займы для ведения бизнеса и другие разновидности, входящие в данную товарную серию.

Некоторые организации объединяют ряд видов своей продукции в группе на основе отдельного бренда. типичным примером различий между брендами продукции и товарной серией является деятельность компании Procter and Gamble, которая предоставляет часть своей продукции на рынке как товарную серию моющих веществ под маркой Tide, а другая часть ее продукции под этой маркой не проходит.

Там, где продукция выпускается на рынок как брендовая, все расходы, связанные с брендом, такие, как управление брендом и его маркетинг, идут на пользу всех продуктов, проходящих под данным брендом, а не какого-то отдельного их представления. Следовательно, такие расходы на поддержку бренда должны начисляется на весь бренд в целом, а не на отдельные продукты, которые реализуются под ним.

 То же самое обоснование применимо к следующему уровню иерархии. Например, расходы на маркетинг, исследования и разработки, дистрибьюцию могут идти на пользу товарной линии в целом, а не отдельных брендов, которые входят в нее. Следовательно, расходы на поддержку товарной серии должны начисляться на всю эту товарную серию, при этом никаких попыток распределить их по отдельным продуктам или брендам предпринимать не следует. И наконец, прибыль единицы бизнеса как целостной структуры может определятся вычитанием из суммы вклада и прибыль всех выпускаемых ею товарных серий расходов на поддержку анализируемой производственной структуры в целом.

Похожий на описанный выше подход к продуктам может быть также применен и к другим целевым затратам. Две последние колонки, представленные на схеме 3.3.показывают, как указанный подход может быть применен к заказчиками или размещению (территории, на которой действует бизнес).

Цель функционального анализа (АВС-анализа) рентабельности иерархической структуры – распределить все организационные расходы по отдельным иерархическим или организационным уровням. При этом используется распределение затрат на основе причинно-следственных зависимостей, и поэтому нет неточностей в учете, характерных для условных распределений.

Схема 3.3.Пример иерархического анализа рентабельности

Иерархический подход помогает выявить влияние на ресурсное потребление добавления в иерархический уровень еще одного элемента или, наоборот, вывод элемента из иерархического уровня. Например, если какой-то бренд выводится с рынка, это окажет влияние на виды деятельности на уровне этого брендаи ниже,  т.е. элементы, которое непосредственно связаны с данным брендом, однако лежащие выше уровни (уровень товарной серии) никакому влиянию не подвергнутся. Аналогично если в каком0то бренде выводится некий продукт, то влиянию подвергнутся уровни продукта, партии и поддержки выпуска этого продукта, но более высокие уровни (бренда и товарной серии) останутся прежними.

Третьей и, возможно, самой важной теоретической разработкой, связанной с функциональными системами, стали модели потребления ресурсов, предложенные Купером и Капланом (1992), в их работе показано, что функциональные системы являются моделями потребления ресурсов. Чтобы хорошо понять концептуальную сущность функциональных систем, важно очень глубоко разобраться в содержании этого параграфа.

Каплан (1994) для формализованного зависимости между поставляемыми ресурсами для видов деятельности и потребляемыми ресурсами для них использовал следующее уравнение.