Учёт затрат на производство и функциональное калькулирование себестоимости продукции

          4.Распределение накладных расходов, приходящихся на каждый производственный центр издержек, по видам продукции или другим выбранным целевым затратам

Последний шаг – распределения накладных расходов по видам продукции, проходящим через центр обработки.

Процедура распределения накладных расходов оказывается более сложной, если обслуживающие центры затрат предоставляют услуги и друг другу. Подразделение материально-технического снабжения не предоставляет никаких услуг общезаводскому вспомогательному цеху, и наоборот. Однако необходимо понимать, что предоставляют услуги друг другу и что это требуется учитывать в процедуре распределения накладных расходов; проблема, связанная со взаимным распределением издержек по обслуживающим центрам.

В этой главе на схеме2.3. показано, чем основные свойства функциональной системы отличаются от традиционных систем калькуляции. Выше уже подчеркнуто, что функциональные системы отличаются от традиционных большим числом центров издержек на первом этапе и большим числом и разнообразием факторов издержек и баз распределения на втором этапе двухэтапного процесса распределения затрат. В этом параграфе рассмотрим функциональные системы более подробно.

На схеме 2.3. видно, что еще одним крупным отличием функциональных систем является то, что в них накладные расходы распределяются по основным видам деятельности (по функциям), а не по подразделениям, которые обычно в традиционных системах представляют центры издержек. Виды деятельности состоят из обобщения множества решаемых различных задач и описывается в терминах, имеющих отношение к целям. Так, типичные вспомогательные виды деятельности включают составление графиков выпуска продукции, перемещение материалов, закупка материалов, проверку качества выпускаемой продукции и ведение учета по поставкам. Когда затраты аккумулируются по видам деятельности, последние трактуется как центры издержек по видам деятельности (функциональные центры издержек). Производственные виды деятельности включают обработку и сборку. Таким образом, в рамках производственного процесса функциональные центры издержек часто идентичны с центрами издержек, применяемые в традиционных системы калькуляции затрат.

Еще одной отличительной чертой является то, что в традиционных системах затраты на внутренние услуги или на обеспечивающие виды деятельности, как правило, перераспределяют по производственным центрам издержек, поэтому далее они относятся на отдельные виды продукции по ставкам факторов издержек, действующим в таких производственных издержек. И наоборот, в функциональных системах наблюдается тенденция иметь отдельные ставки по факторам издержек и для вспомогательных центров и распределять издержки по вспомогательным видам деятельности непосредственно по целевым затратам без промежуточного перераспределения по производственным центрам.

Функциональные центры издержек для обработки и сборки продукции идентичны производственным центрам издержек, применяемые в традиционных системах. Также предположим, что для каждого вспомогательного вида деятельности выделены три функциональных центров издержек. Это закупка материалов и компонентов, получение материалов и выдача материалов – для подразделения материально-технического снабжения; планирование производственных работ, техническое обеспечения текущей работы оборудования и технический контроль готовой продукции – для общезаводского вспомогательного цеха. На первом этапе двухэтапного процесса распределения и функциональные, и традиционные системы для распределения затрат по центрам издержек применяют один и тот же подход. Обратившись к графе 2 видим, что издержки, отнесенные к производственным видам деятельности, были получены из строки 1 листа анализа накладных расходов(приложение 1), использовавшейся при традиционной системе. На этом листе анализа мы только распределили затраты на закупку материалов и ведение вспомогательных общезаводских функций, но не по видам деятельности внутри этих процессов. Затраты на виды деятельности внутри этих направлений вычисляются аналогично, при этом используется тот же подход, который применялся при составлении приложение но для упрощения распределения затрат по таким видам, как закупка материалов и деятельность общезаводского вспомогательного цеха, не  показаны.

Вычисления себестоимости продукции показаны в приложении 3.В АО «Гулистон Экстракт ёг» имеются девять центров издержек по видам деятельности и семь различных факторов издержек, учитываемых на втором этапе. На практике большинство компаний имеет гораздо больше таких центров. Основываясь на наблюдениях использования функциональных систем. относительно простые системы этого рода имеют от 30 до 50 центров и что большое число применяемых факторов издержек позволяет обоснованно и точно учитывать издержки.

По данным приложения 3. видно, что факторы издержек для производственных видов деятельности являются теми же самыми, что и в традиционной системе. Чтобы подчеркнуть, что в функциональных системах на втором этапе применяются причинно-следственные распределения, часто вместо термина «база распределения» используется термин «фактор издержек». Чтобы быть таким фактором, необходимо, чтобы учитываемое явление в значительной степени влияло на затраты, связанные с тем или иным видом деятельности. Например, если затраты, связанные с обработкой заказов по закупкам, определяются числом таких заказов, которое требует для каждого выпускаемого вида продукции, то число заказов по закупкам будет фактором издержек для затрат, связанных с обработкой получаемых заказов. Другие факторы издержек, применяемые в гр. приложения 3. Это число партий для поступающих материалов, число производственных циклов для отпуска материалов и планирования производственной деятельности, число часов обслуживания и число контрольных проверок для инспектирования качества партий готовой продукции. Графа 5 в первой части приложения 3.показывает, что ставки по факторам издержек вычисляются делением затрат, приходящихся на функциональный центр издержек, на количественный показатель фактора издержек.

Затраты, приходящиеся на функциональный центр издержек, распределяются по видам продукции умножением ставки учета издержек на количественный показатель этого фактора применительно к рассматриваемым видам продукции. Эти вычисления показаны во второй части приложения 3. Из первой части этой таблицы видно, что издержки на обработку 10 000 заказов на закупку, относимые на закупочную деятельность, составляют 960 000 сум, из чего следует, что ставка учета данного фактора (число заказов) равна 96 сум на один заказ на закупку. Во второй части показано, что для производства партии из 100 ед. продукта А или партии из 200 ед. продукта В требуется разместить один такой заказ. Следовательно, на каждую выпускаемую партию относятся затраты в 96 сум  на один заказ на закупку материалов. Тот же самый подход используется для распределения издержек и в остальных видах деятельности, что показано в приложении 3. Аналогичные вычисления можно осуществлять самостоятельно и посмотреть, совпадают ли они с приведенными данными в приложении 3.

Таблица 2.3.

Издержки, распределенные по видам продукции, при применении различных систем калькуляции затрат:

           По сравнению с функциональной традиционная система недооценивает продукт А и переоценивает продукт В. перераспределяя издержки обслуживающих центров по производственным центрам и распределяя издержки по видам продукции на основе либо часов оборудования, либо часов труда основных работников, традиционная система исходит из ошибочного допущения, что эти базы распределения точно отражают затраты вспомогательных функций. По сравнению с продуктом А продукт В требует в два раза больше машинного времени и часов труда основных работников. Следовательно, по отношению к продукту А традиционная система калькуляционных затрат распределяет на продукт В удвоенное количество вспомогательных издержек.

И наоборот, функциональные системы имеют отдельные центры издержек для каждой крупной вспомогательной деятельности и распределяют издержки по видам продукции, используя факторы издержек, которые действительно определяют затраты на каждый вид деятельности. Функциональная система учитывает, что партия обоих видов продукции потребляет один и тот же объем деятельности, связанной с закупками материалов, их получением и инспектированием, и поэтому распределяет по этим видам продукции равные затраты. поскольку продукт В производится партиями по 200 ед., а продукт А- партиями по 100 ед., издержки по указанным видам деятельности на единицу продукт В составляют половину от издержек на единицу продукта А. Продукт А также имеет пять отдельных составляющих, в то время как продукт В – только одну. В результате этого партия продукта А требует пять производственных циклов. Следовательно, применительно к продукту В функциональная система учитывает в пять раз больше времени, а следовательно, и издержек на продукт А для таких видов деятельности, как планирование производственной деятельности и выдачи материалов. Поскольку продукт А более сложен, чем продукт В, ему требуется относительно больше ресурсов, связанных с вспомогательными видами деятельности, и функциональная система это учитывает.

Единичные издержки, получаемые при применении традиционной и функциональной систем калькуляции затрат, должны использоваться очень осторожно. Например, если заказчик потребовал партию в 400 ед. продукт В, издержки по сравнению с партией из 200 ед. не будут двойными. Предположим, что для партии из 400 ед. число проверок остаются такими же, как и для партии в 200 ед., т.е. издержки на вспомогательные виды деятельности остаются неизменными, однако прямые издержки возрастут в два раза, поскольку в этом необходимо изготовить продукции в два раза больше.

Вычислительные издержек, выпускающей продукты А и В, показывает, какие виды затрат необходимо иметь для оценивания стоимости товарно-материальных запасов и измерения прибыли. Для принятия решений также требуется учитывать и непроизводственные издержек. Кроме того, некоторые издержки, распределяемые по видам продукции, могут не для всех решений требоваться. Например, если еще раз посмотрим на лист анализа накладных расходов в (приложении 1), то увидим, что налог за сооружения и оборудование распределяются по центрам издержек и поэтому в конце концов включается в издержки, распределяемые по видам продукции как в традиционной, так и в функциональной системах калькуляции затрат. Если на такие затраты какое-то решение (например, прекратить выпуск какого-то вида продукции) не влияет, их не следует распределять по этому виду продукции (в данном случае та продукция, выпуск которой прекращается). Однако если информация по затратам используется для установления цен реализации продукции, может потребоваться учитывать такие издержки для всех видов продукции, чтобы гарантировать, что их продажная цена включает все разумные организационные расходы. Следовательно, необходимо удостоверится, что все издержки, учтенные в анализе накладных расходов, соответствующим образом закодированы, чтобы различные ставки накладных расходов, могли быть при необходимости извлечены для составления разных комбинаций затрат. Это позволит быстро извлекать из базы данных требуемую информацию о затратах. Для иллюстрации этого подхода следует обратиться ко второму вопросу, приведенному в вопросах для самопроверки, и к ответу на него в конце книги.

Цель этой главы – не столько обратить внимание читателя на информацию по видам издержек, которая должна извлекаться из систем калькуляции затрат при необходимости принять решение, сколько помочь ему понять, каким образом система калькуляции затрат распределяют понесенные расходы по целевым затратам.

Выше в этой главе сделано предположение, что все фактические накладные расходы в течение отчетного периода распределены по видам продукции. Однако вычисления ставок накладных расходов на основе фактических накладных расходов, понесенных в течение отчетного периода, приводят к появлению ряда проблем. Во-первых, вычисление себестоимости продукции приходятся откладывать до конца отчетного периода, так как вычисления ставок накладных расходов раньше осуществить нельзя, однако часто информация по себестоимости требуется быстро, если ее показать, например, используется для вычисления месячной прибыли или оценивания стоимости товарно-материальных запасов, или как основание для установления цены реализации товара. Во-вторых, можно услышать возражения, что проблема с задержкой поступлений необходимых данных может быть решена за счет более вычисления фактических ставок накладных расходов, т.е. сокращения временного интервала – использовать в качестве временной базы, скажем, не год, а всего один месяц. Возражение на это предложение будет следующим: хотя в краткосрочном плане большая доля накладных расходов является постоянными, однако активность производства от месяца к месяцу может сильно меняться, что приводит к большим колебаниям ставок накладных расходов..

Средние ставки в годовом исчислении базируются на соотношении между общими годовыми накладными расходами и общей годовой деятельностью и являются более представительными с точки зрения выявления типичных зависимостей между общими издержками и выпускаемыми объемами продукции, чем месячные ставки. То, что чаще требуется, - это типичная себестоимость продукции, основанная на средних показателях долгосрочного производства вместо фактической себестоимости, на которую влияют месячные колебания в объеме выпускаемой продукции. С учетом этих факторов желательно установить сметную ставку накладных расходов, основанную на годовых оценках накладных расходов и предполагаемой интенсивности вида деятельности. Можно говорить, что процедура, описанная в предыдущих параграфах, для вычисления ставок накладных расходов для центра издержек при использовании традиционной и функциональной систем распределения затрат, должна базироваться на нормативных уровнях активности, а не на фактических.

Эффект от вычисленных ставок накладных расходов, основанных на сметных затратах на накладные расходы и деятельности, связан с тем, что скорее всего маловероятно, что накладные расходы, распределенные по видам продукции, выпущенной за рассматриваемый период, будут теми же самыми, что и фактические накладные расхода, понесенные за этот период.

Возникает вопрос, каким образом следует учитывать занижение или завышение при начислении накладных расходов. Для этого мы могли бы вернутся назад и распределить положительную или отрицательную разницу в величине накладных расходов по всем выпущенным продуктам в течение года. Однако на практике это оказывается нецелесообразным, и, более того, такая информация, относящаяся к прошлому, возможно, в будущем менеджерам не потребуется. Еще одна возможность – перенесение таких расходов на будущие отчетные периоды. Однако могут последовать возражения, что не следует переносить прошлые результаты в будущие отчетные периоды, так как такая практика приводит к искажению показателей фактического функционирования бизнеса.

Обычной процедурой в этом случае является отношение к занижению или завышению при начислении накладных расходов как к затратам за отчетный период. Другими словами, занижение или завышение при начислении накладных расходов должно учитываться в счете прибылей и убытков за текущий отчетный период. Эта процедура для варианта занижения показана на схеме 2.4.

Схеме 2.4. Пример занижения общезаводских накладных расходов

Любое завышение или занижение при начислении накладных расходов по видам продукции не распределяется. Также следует иметь в виду, что занижение учитывается как расходы текущего отчетного периода и что никакие корректировки при определении стоимости товарно-материальных запасов не производится. Для распределения любых завышений или занижений при начислении накладных расходов между себестоимостями реализованной продукции и товарно-материальных запасов на конец отчетного периода существует специальные способы. Их применение основано на допущении, что завышение или занижение накладных расходов возникает из-за неправильной оценки интенсивности деятельности организации или общих затрат на накладные расходы, что ведет к неправильному распределению между себестоимостями реализованной продукции и товарно-материальных запасов. Предлагаемая в этом случае корректировка направлена на устранение первоначального неправильного распределения.