Учёт затрат на производство и функциональное калькулирование себестоимости продукции

затраты на поставляемые ресурсы = затраты на использованные ресурсы + затраты на используемую мощность

Затраты на неиспользованные ресурсы – это разность между затратами на поставленные ресурсы и затратами на использованные ресурсы. Неиспользованная мощность возникает из-за того, что поставка некоторых ресурсов осуществляется в дискретных количествах заранее, до того, как ресурс будет потребляться, и поэтому в краткосрочном плане скорректировать спрос и предложение по этому ресурсу не удаются. Типичными расходами этой категории являются закупка оборудования или наем штатных работников. Расходы на поставку таких ресурсов осуществляются независимо от их использования в краткосрочном плане, что ведет к тому, что они проходят по категории постоянных издержек. Каплан и Купер (1998) описывают такие ресурсы, как выделенные ресурсы. И наоборот, существуют другие типы ресурсов, поставка которых может постоянно корректироваться с учетом реального их использования. Например, материалы, труд временных рабочих, поставка энергии для привода оборудования могут постоянно сопоставляться с точным спросом на эти ресурсы. Тогда затраты, на поставку таких ресурсов в общем случае равны затратам на использованные ресурсы, и поэтому неиспользованной мощности в данном случае нет. Каплан и Купер классифицируют такие ресурсы как гибкие ресурсы, хотя традиционно их относят к категории переменных издержек.

Проблема корректировки поставка ресурса с учетом фактического спроса на него и устранения неиспользованных мощностей возникает только в отношении выделенных ресурсов. В тех случаях, когда затраты на поставку ресурса в краткосрочном плане являются постоянными, его количество, которое будет фактически использоваться, каждый период будет иным, численно определяясь уровнем активности, т.е. объемом производства. функциональные системы измеряют затраты на использованные ресурсы, даже если расходы на их поставку в краткосрочном плане не меняются.

Принятие менеджерами некоторых решений (например, изменить продукции, ассортимент, последовательность производственного процесса или конструкцию выпускаемой продукции) изменяет использование ресурса по виду деятельности. Поскольку в результате принятия таких решений происходит спад спроса на ресурсы, обеспечивающие данный вид деятельности, первый член в правой части уравнения по величине уменьшится (стоимость использованных ресурсов), но затраты на неиспользованную мощность (второй член указанного уравнения) возрастут, что компенсирует снижение стоимости использованных ресурсов. Но чтобы перейти от параметров спроса при снизившейся активности к фактической экономии денежных средств, требуется вмешательство менеджеров. Они должны постоянно и целенаправленно выводить неиспользованные мощности, снижая расходы на приобретение соответствующих ресурсов. Поэтому, для того чтобы ресурсы с точки зрения обеспечения ими конечного производства становились переменными, требуются два решения на уровне менеджеров: 1) снизить спрос на рассматриваемый ресурс и 2) снизить расход на приобретение этого ресурса.

Спрос на ресурсы для вида деятельности может также возрастать – из-за принятых решений о выпуске новых видов продукции, расширения объема производства или создания новой модификаций. Также решения могут привести к ситуациям, в которых использование ресурса по виду деятельности превысит его поставку. В краткосрочном плане избыток спроса может быть компенсирован работниками, которые будут работать дольше и быстрее, или откладыванием продукции на более поздний срок. Однако  в конце концов дополнительные расходы ресурса потребуют увеличения его поставок. Таким образом, даже если случаются постоянные изменения в потреблении ресурса по виду деятельности, в результате чего мощность становится либо свободной, либо, наоборот, дефицитной, все равно может быть значительный временной лаг, прежде чем поставка ресурсов для рассматриваемого вида деятельности скорректируется с учетом их фактических затрат. Действительно, менеджеры могут не действовать так, чтобы сокращать расходы на поставки ресурсов до объемов, при помощи которых обеспечивается соответствие поступлений и снизившегося спроса на эти ресурсы. Они могут накапливать такие ресурсы даже при очень значительном снижении спроса на виды деятельности, для которых эти ресурсы требуются. Соответственно в результате этого никаких выгод от того, что использованные ресурсы сократились, организация не почувствует. Однако если решения принимаются на основе функциональной системы калькуляция затрат, предполагается, что прогнозируемое изменение в потребности в ресурсах на какой-то вид деятельности трансформируется в изменение эквивалентного потока денежных средств, имеющих отношение к данным ресурсам.

Основная характеристика функциональных систем, следовательно, состоит в том, что указываемые ими затраты на продукты, услуги или заказчиков являются оценками затрат на использованные ресурсы. За отчетный период принимается множество решений, которые так или иначе влияют на потребление ресурсов. Однако рассчитать, как каждое из таких отдельных решений связывает требуемое изменение в поставках ресурсов с изменениями в их потреблении, далеко не всегда представляется возможным. Периодические отчеты как о прогнозируемых потребностях в ресурсах, так и о затратах на неиспользуемую мощность по каждому виду деятельности сигнализируют о необходимости для менеджеров исследовать потенциальные возможности, связанные с сокращением поставок ресурсов. В случае использования гибких ресурсов вскоре за принятием решения снизить потребление ресурсов, используемых по анализируемому виду деятельности, например отказу от дальнейшего выпуска какой-то продукции, последует изменение соответствующего потока денежных средств, однако для выделенных ресурсов выполнение меньшего числа работ по наладке оборудования, заказу меньшего числа партий закупаемых материалов и компонентов или проведении меньшего числа инженеров доработок к автоматическому сокращению соответствующих расходов не производит. Это создает дополнительные мощности, а изменения в расходах на поставки ресурсов скорее становятся итогом всей совокупности принимаемых решений, а не какой-то одного из них, например отказа от продолжения выпуска одного вида продукции. Каплан и Купер считают новые подходы жизненно важными и делают вывод о том, что основой функциональных систем калькуляции затрат является управление используемыми и неиспользуемыми мощностями.

Разработка систем калькуляции себестоимости должна проводится с учетом сопоставления затрат с полученными выгодами. Конечно, сложные функциональные системы позволяют получить более точные значения себестоимости выпускаемой продукции. Однако расходы на внедрение таких систем и обеспечение их работы являются гораздо большими, чем при применении систем калькуляции прямых издержек или традиционных систем калькуляции себестоимости. В частности, требования по подготовке персонала или применяемого программного обеспечения могут препятствовать применению таких систем в небольших организациях. Неполные затраты, сообщаемые в системах калькуляции прямых издержек, и искаженные данные по затратам, выдаваемые традиционными системами, могут при принятии решений приводить к значительным ошибкам (таким, как реализация неприбыльных продуктов или, наоборот, отказ от производства прибыльных продуктов), что может случится из-за использования неправильной информации. Если затраты от ошибок, возникающих из-за таких систем, превышают дополнительные затраты на внедрение функциональной системы и ее работу, то организации целесообразно переходить на такую систему. Другими словами, выбор системы функциональной калькуляции себестоимости осуществляться по критерию соотношения расходов и выгод, и организация может пойти на усложнение применяемой у себя системы учета до того уровня, пока маржинальные выгоды от ее совершенствования будут превышать затраты на этот процесс, т.е. пока эти затраты и эти выгоды не сравняются.

Оптимальная система калькуляции себестоимости для каждой организации своя. Простейшие традиционные системы могут сообщать достаточно данные по себестоимости продукции в организациях со следующими характеристиками:

1.низкий уровень конкурентности;

2.косвенные издержки составляют незначительную часть общих затрат;

3.достаточно стандартизованный ассортимент выпускаемой продукции, потребление организационных ресурсов каждого его составляющей осуществляться в одинаковых пропорциях.

И наоборот, для некоторых организаций оптимальным вариантом может быть современная функциональная система. Это организации, в которых:

а)интенсивная конкуренция

б)косвенные издержки составляют болющую долю от общих затрат;

Подробное отслеживание затрат необязательно, когда информация системы используется для принятия решения. Применяемая база данных в таких системах должна периодически пересматривается, скажем, один или два раза в год. Кроме того, для того чтобы обеспечивать стратегический обзор затрат и рентабельности всех продуктов заказчиков и торговых точек компании, периодически должны осуществляться аудиты затрат и рентабельности. База данных и периодический анализ затрат и рентабельности могут основываться как на прошлых, так и на будущих затратах. Первые организации, которые стали прибегать к функциональным системам, сначала исходили из анализа прошлых затрат. Но помимо привязанности к прошлому еще одним недостатком такого подхода является то, что для вычисления ставок факторов издержек в качестве деноминатора используется фактическое потребление фактора издержек. Таким образом, ставка фактора издержек и себестоимости продукции включают затраты на неиспользованные мощности. В этом случае затраты на неиспользуемую мощность по каждому виду деятельности не показываются. Тем не менее получаемая информация дает представление о том, сколько ресурсов пришлось на продукты и на заказчиков, и показатели рентабельности получаются на основе измерения использованных ресурсов, а не их условного распределения.

Более того, оказалось, что вместо того чтобы фокусировать внимание на прошлом, предпочтительнее делать ставку на будущие показатели рентабельности продуктов и заказчиков, для чего можно воспользоваться оцениваемыми затратами на основе видов деятельности. Поэтому рекомендуется базу данных по затратам по видам деятельности вести на основе нормативных издержек, которые должны обновляться раз в год или в шесть месяцев.

Каплан и Купер (1998) предполагают, что идеальными структурами для применения функциональных систем являются организации обслуживания, т.е. они даже больше приспособлены к ним, чем производственные компании. Сущность этого утверждения основывается на том, что большинство затрат в таких организациях являются постоянными и косвенными. И наоборот, производственные компании могут отслеживать важные составляющие расходы (такие, как основные производственные материалы или труд основных работников) до затрат на отдельные виды продукции. Следовательно, в них косвенные издержки скорее всего составляют от общих затрат только небольшую дозу. Кроме того, организации обслуживания должны получать большую часть своих ресурсов заранее, а колебания в использовании ресурсов по виду деятельности по отдельным услугам и заказчикам не влияют на краткосрочные расходы на поставку ресурсов. С точки зрения большинства применяемых решений такие расходы трактуются традиционными системами калькуляции себестоимости как постоянные и нерелевантные. Это приводит к ситуациям, когда анализ рентабельности по отношению к принимаемым решениям не считается полезным шагом. Более того, до последнего времени многие организации обслуживания либо принадлежали правительству и были монополиями, либо работали на очень зарегулируемом, защищенном и неконкурентном участке бизнеса. Другими словами, эти организации не подвергались большому давлению со стороны соперников, в результате чего и не стремились повысить свою рентабельность за счет выявления и устранения неприбыльных видов деятельности, так как легко могли перенести повышение затрат на потребителей, установить на свои услуги более высокие цены. В связи с этим они мало уделяли внимания разработке систем калькуляции затрат, которые точно измеряли бы затраты и рентабельности отдельных услуг.

Однако приватизация принадлежащих правительству монополий, дерегулирование рынка, интенсивная конкуренция и возрастающий ассортимент продукции – все это заставило организации обслуживание заняться разработкой систем управленческого учета, которое позволило бы им лучше понять свою базу затрат и определить источники прибыльности для своих продуктов, услуг, заказчиков и рынков. Поэтому многие организации обслуживания только недавно приняли на вооружение новые системы управленческого учета. Это, правда, имело и свой плюс, так как позволило этим организациям избежать тех ограничений, которые пришлось преодолевать производственным структурам, связанным с необходимостью оценивания стоимости своих товарно-материальных запасов, и отказываться – порой мучительно – от прежних систем калькуляции себестоимости или существенно их модернизировать. Более того, организации обслуживания внедряли новые системы калькуляции себестоимости уже в то время, когда в результате многочисленных публикаций недостатки традиционных систем стали широко известны. Также в это время стали появляться работы, показывающие, каким образом системы калькуляции затрат могут рассматриваться как модели потребления ресурсов, которыми можно воспользоваться при принятии решений о корректировании расходов на поставки ресурсов, чтобы они стали сопоставимы с фактическими потребляемыми ресурсами.

Исследование, проведенное в Великобритании Друри и Тейлзом (2000), позволяет предположить, что организации обслуживания более приспособлены для внедрения функциональных систем. Эти авторы сообщают, что 51% финансовых и обслуживающих, которые были изучены в ходе опроса, уже внедрили у себя функциональные системы (для сравнения: у производственных организаций этот показатель равен всего 15%). Каплан и Купер (1998) приводят пример того, как функциональная система применяется The Cooperative Bank - британском банке средних размеров. Здесь эта система используется для анализа рентабельности финансовых продуктов и клиентов.

Затраты по видам деятельности распределятся по различным сберегательным и кредитным продуктам на основе спроса этих продуктов на анализируемые виды деятельности, для измерения объема потребления соответствующих ресурсов, при этом использовались указанные факторы издержек. Некоторые расходы, такие, как затраты на управление финансами или человеческими ресурсами, по видам продуктов не распределялись, поскольку предполагалось, что они работают на организацию в целом, а не на отдельные продукты. На затраты по обеспечению бизнеса в целом приходилось приблизительно 15% от всех операционных расходов. Анализ рентабельности был проведен и для потребительских сегментов по группам продуктов. Исследование показало, что приблизительно половина текущих счетов, особенно тех, у которых низкие показатели сальдо и высокие показатели числа трансакций, оказались неприбыльными. Установив прибыльные для банка сегменты клиентов, банк может строить более прицельно маркетинговую деятельность по привлечению новых клиентов из этих сегментов и уделять больше внимания уже имеющимся клиентам этой категории, т.е. работать больше и активнее с теми, кто для банка более выгоден.

Наша цель в этой главе – анализ того, каким образом функциональная система может быть использована для предоставления информации, необходимой для принятия решений, в результате более точного распределения расходов по целевым затратам, таким, как продукты, заказчики и места деятельности. Кроме того, функциональные системы могут использоваться и для некоторых других направлений управления затратами. Сюда входит снижение затрат, составление смет на основе видов деятельности, измерение показателей функционирования, определение сравнительной базы по видам деятельности, управление процессами и реинжиниринг бизнес-процессов. На схеме 3.4.показаны калькуляции себестоимости продукции и применение управление затратами на основе функциональных систем. Вертикальная рамка соответствует калькуляции себестоимости продукции, при которой затраты сначала распределяются по видам деятельности, а затем по целевым затратам. Горизонтальная рамка относится к управлению затратами. Здесь применяется подход на основе выполняемых процессов, и расходы распределяются по видам деятельности, которые являются основой для управления затратами. Таким образом, хорошо видно, что функциональная система может быть как приспособлена для калькуляции себестоимости продукции и управления затратами, так и применяется либо только одному из этих направлений. В случае если функциональная система применяется только к управлению затратами, второй этап распределения расходов, приходящихся на виды деятельности по целевым затратам, опускается.