Учёт затрат на производство и функциональное калькулирование себестоимости продукции

Правила бухгалтерского учета во многих странах, однако, рекомендуют, чтобы завышение или занижение при начислении накладных расходов учитывались как корректировка затрат за отчетный период. Например, британский Бюллетень стандартных методов бухгалтерского учета запасов и незавершенного производства рекомендует, чтобы распределение накладных расходов при определении стоимости товарно-материальных запасов и незавершенного производства осуществлялось на основе типичного (нормативного) уровня деятельности компании и чтобы любые завышения или занижения при начислении накладных расходов списывались в текущем году. Напомним, что здесь мы обсуждаем, каким образом трактовать любые завышения или занижения при начислении накладных расходов для целей финансового учета и их влияние на определение стоимости товарно-материальных запасов и изменение прибыли.

Большинство организаций, виды деятельности которых состоят из серии общих или повторяющихся операций, ведут свои базы данных на основе нормативных, а не фактических издержек, и это касается как традиционных, так и функциональных систем калькуляции затрат. Нормативные издержки – это определенные заранее целевые затраты, которые несет бизнес при заданных условиях ведения операций

Когда применяется нормативная система калькуляции затрат, база данных ведется по нормативным издержкам и по ним оценивается фактический выход продукции. Фактические затраты учитывается, но не на уровне каждого продукта, а общая корректировка делается в конце отчетного периода при помощи учета затрат за отчетный период как разница между нормативными и фактическими издержками. Эта корректировка гарантирует, что нормативные издержки в отчете о прибыли трансформируются в фактические, что должно делается по правилам финансовых отчетных документов для внешних пользователей.

На этом этапе нет необходимости более глубокого понимания нормативной системы калькуляции затрат. Однако уже сейчас важно знакомство с тем, что база данных может работать на основе не фактических издержек, а нормативных.

Если говорить о финансовом учете, то в нём по видам продукции распределяются только производственные издержки. Непроизводственные накладные расходы рассматриваются как затраты за отчётный период и трактуются точно так же как завышение или занижение производственных накладных расходов , показанное в графическом виде на схеме 2..4. Для внешних отчетов, следовательно, распределять непроизводственные накладные расходы по отдельным видам продукции не нужно. Однако для принятия решений это может потребоваться. Например, во многих организациях обычной практикой является установление цен реализации продукции на основе оценок общих расходов или даже на основании фактических затрат. Строительные организации, выпускающие жилые дома и гаражи, часто взимают плату за свои услуги путем добавления процентной маржи прибыли к фактическим издержкам.

Некоторые непроизводственные издержки могут быть для продукции прямыми затратами. Так, затраты на доставку продукции, заработная плата продавцов и транспортные расходы могут быть непосредственно отнесены к конкретным видам продукции, однако вероятнее всего, что многие непроизводственные накладные расходы не могут быть распределены по конкретным продуктам точно. Действительно, на каком основании можно распределять непроизводственные накладные расходы? Ответ на этот вопрос связан с выбором базы распределения / фактора издержек, которые соответствуют в наибольшей степени непроизводственным накладным расходам. Проблема заключается в том, что базы распределения, которые широко используются в традиционных системах калькуляции затрат, такие, как часы труда основных работников, не обязательно строго коррелируют с непроизводственными накладными расходами. Следовательно, чтобы распределять непроизводственные накладные расходы по видам продукции, в традиционных системах проявляется тенденция использовать для этого не причинно-следственные , а условные распределения. Наиболее широко используемый подход   распределение непроизводственных расходов по тому, насколько продукция имеет отношение к затратам этого типа. Этот подход может быть реализован распределением непроизводственных издержек по видам продукции на основе их производственных издержек.

Глава III Функциональная калькуляция себестоимости

3.1.Разработка функциональных  систем и типы систем калькуляции  затрат

В данной главе основное внимание уделено имеющимся у организации товарам и услугам. Однако эти организации испытывают потребность в дополнительных видах деятельности, но хотя заниматься только теми новыми продуктами и услугами, которые будут для них прибыльными. Поэтому для них важно получить информацию о затратах, а это они могут сделать, пользуясь такими приемами, как целевая калькуляция затрат за все время жизни продукта (калькуляция пожизненных затрат) и инжиниринг стоимости.

Продукты – это целевые затраты и что принципы, полученные применительно к ним, могут также применятся к ним, может также применяться к другим целевым затратам, таким, как потребители, услуги или места деятельности. Начнем с изучения той роли, какую система учета затрат играет в получении информации о релевантных издержек, необходимых для принятия решения.

Существуют три основные причины, объясняющие, почему система учета необходима для получения информации о релевантных издержках для принятия решения, а именно:

1. для принятия решения многие косвенные издержки являются релевантными;
2. системе информации, привлекающей внимание руководства, требуется выявлять те потенциальные неприбыльные продукты, по которым необходимо провести более подробные исследования;
3. решения о выборе продуктов для производства не являются незавершенными друг от друга.

Существует опасность, что только приростные затраты, которые единственные распределяются по отдельным видам продукции, будут классифицироваться для принятия решений как релевантные. Прямые издержки являются в этом отношении наглядным примером, и поэтому понятно, как на них влияют принимаемые решения. И наоборот, как эти решения сказываются на косвенных издержках, понять трудно. В прошлом наблюдалась тенденция предполагать, что эти издержки являются постоянными и нерелевантными с точки зрения принятия решений. Однако во многих организациях за последние годы эти издержки возросли. Из этого можно сделать очевидный вывод: их, говоря о принимаемых решениях, больше нельзя рассматривать как постоянные и нерелевантные.

Издержки многих совместно используемых ресурсов колеблются в долгосрочном плане из-за изменения на них спроса. В эту категорию попадают затраты на все вспомогательные функции. Сюда включаются такие виды деятельности, как закупка и обработка материалов, организация производства, складские работы, экспедиция и обработка заказов потребителей. затраты на эти виды деятельности либо нельзя непосредственно отследить до конкретных продуктов, либо, если это сделать можно, то эти затраты будут несколько большими, что перевесят все возможные выгоды от их знания. Появление новых продуктов, прекращение выпуска старых, внесение изменений в конструкцию и дизайн, смена ассортимента – все это определяет необходимость в ресурсах, требуемых для осуществления вспомогательных функций. Например, если в результате принятия решения происходит сокращение спроса на какую-то вспомогательную деятельность на 10%, то можно ожидать, что затраты на эту деятельность также снизятся на 10%. Следовательно, чтобы оценить воздействие, которое принимаемые решения окажут на вспомогательные виды деятельности (и на будущие затраты, с ним связанные), система учета затрат должна учитывать косвенные издержки, используя для этого их причинно-следственное распределение по видам  продукции

Можно говорить, что при принятии решений релевантные издержки уточняются только тогда, когда в этом появляется потребность. Например, почему не проводить регулярно специальных исследований, чтобы удостовериться, что каждый выпускаемый продукт прибыльный? Но на самом деле к оценкам нужно прибегать только при проведении специального исследования о тех релевантных издержках, которые можно избежать, когда какой-то продукт перестает выпускаться. Этот подход, конечно, очень привлекателен, но только для простых ситуаций, когда организация выпускает немного продуктов и когда все релевантные издержки могут легко соотносится с отдельными видами продукции. Однако большинство организаций выпускает сотни продуктов, и поэтому диапазон потенциальных решений, касающийся проведения специальных исследований, является огромным и неподъемным. Например, Каплан (Kaplan, 1990) рассматривает ситуацию, когда копания производит 199 продуктов, и показывает трудности, связанные с тем, какой продукт или какая их комбинация должна быть выбраны для проведения специальных исследований. Каплан утверждает следующие.

Прежде всего возникает вопрос о том, как следует вообще подойти к такому решению. Ведь у нас есть 100 разных продуктов, которые вы должны проанализировать. Но давайте посмотрим на комбинацию этих продуктов: какие сочетания из двух продуктов, трех продуктов или десяти, или двадцати необходимо проанализировать? Это очень простое упражнение для вычислений. Вам всего-навсего необходимо рассчитать 2100 различных комбинаций 100 продуктов… но вы просто не сможете провести анализ приростных поступлений по всем их возможным комбинациям.

Чтобы справиться с огромным числом потенциальных комбинаций выпускаемых продуктов, организации необходима информация, которая привлекает внимание руководства в первую очередь к тем продуктам или к тем их комбинациям, которые вызывают какие-то сомнения в рентабельности их выпуска и требуют более углубленного исследования с точки зрения определения возможности их дальнейшего выпуска. Например, это можно сделать при помощи периодически проводимого анализа рентабельности продукта. Система учета затрат, следовательно, необходима для начисления затрат по видам продукции для периодически проводимого анализа рентабельности.

Третья причина использования система учета затрат – многие решения по выпуску продукции не являются независимыми. Рассмотрим снова ресурсы, используемые в совместном производстве, расходование которых в долгосрочном плане колеблется пропорционально спросу на данную продукцию. Если подойти к выпускаемым в этом случае продуктам как к отдельным и не зависимым друг от друга, то решение по каждому из них будет приниматься независимо от других решений. Для ресурсов, используемых совместно, приростные/устранимые затраты, связанные с добавлением или выводом отдельного продукта из общей выпускаемой группы, могут быть нулевыми. Предположим, что рассматриваются 20 продуктов таким образом, что сумма приростных затрат для них является нулевой. Однако если 20 продуктов рассматривать как единое целое то может быть существенное изменение в использовании ресурсов и приростных затрат для ресурсов, совместно используемых для их выпуска, потребление которых колеблется в зависимости от спроса на эти продукты.

Купер также считает, что подобное решения не должны рассматриваться независимо друг от друга. Он утверждает:

Решение об отказе продолжать выпускать какой-то продукт, как правило, не меняет величины «постоянных» накладных расходов. И наоборот, отказ от выпуска сразу 50 видов продукции почти неизбежно приведет к существенным изменениям. Если говорить на самом примитивном уровне, сумма частей (решения об отказе выпускать отдельные виды продукции) не равна решению об этом в целом (освобождающиеся средства при одновременном отказе от выпуска 50 видов продукции). Чтобы менеджерам было легче принимать соответствующие решения и чтобы их решения были обоснованными, им необходима такая система учета затрат, которая позволяет рассматривать ситуацию в целом, а не по отдельным составляющим.

Таким образом, когда решения по продукции не являются независимыми, в первом приближении оценкой долгосрочного измерения общих затрат компании в результате принятия анализируемого решения является умножение себестоимостей продукции, в которые входят рассматриваемые затраты на совместно используемые ресурсы, на число единиц той продукции, которая перестала выпускать (или, наоборот, добавились после производства новой продукции). Обоснованием для таких расчетов является то, что за изменением потребляемых ресурсов после принятия организаций решения об отказе от выпуска каких-то видов продукции или, наоборот, о выпуске новых ее видов (причем рассматриваемых не по отдельности, а сразу в виде всей группы), в конце концов последует изменение потоков денежных средств в эту организацию. Эти аспекты сложны и объяснены подробно в этой главе ниже.

Системы калькуляции себестоимости могут варьироваться по типам расходов, начисляемых на целевые затраты, и по уровню сложности. Типично такие системы классифицируются следующим образом:

1. системы прямой калькуляции себестоимости;
2. традиционные системы начисления затрат;
3. системы функциональной калькуляции себестоимости.

Системы прямой калькуляции себестоимости начисляют на целевые затраты только прямые издержки. Следовательно ,.они учитывают вклад в прибыль на косвенные издержки. Эти системы подходят для принятия решений в том случае, когда затраты на совместно используемые ресурсы, которые колеблются пропорционально спросу на них , незначительны. после этого необходимо выявить для более подробного исследования те статьи расходов, вклад прибылей от которых отрицателен или низок. Оценка таких косвенных издержек, которые релевантны для принятия решений, должна включать в анализ, выполняемый на этапе проведения специального исследования. К недостатку таких систем относятся то, что они не измеряют косвенных издержек и не начисляют их по целевым затратам. Поэтому любая попытка включить косвенные издержки в анализ при проведении специального исследования должна основываться на догадках или на производственном подходе. Из-за этого системы прямой калькуляции себестоимости можно рекомендовать только в том случае, когда косвенные издержки в общих затратах организации составляют лишь незначительную часть.

В отличие от предыдущей системы так традиционные, так и функциональные системы (АВС) распределяют косвенные издержки по целевым затратам. Основные характеристики этих систем и распределение затрат по видам продукции описаны .