Учёт затрат на производство и функциональное калькулирование себестоимости продукции

На первом этапе, в традиционной системе накладные расходы распределяются между производственными и обслуживающими подразделениями, а затем затраты обслуживающих подразделений перераспределяются на производственные. В функциональной системе накладные расходы распределяются по основным видам деятельности, а не по подразделениям. Здесь выделяются множество функциональных центров издержек (которые также известны как пулы затрат), в то время как в традиционных системах наблюдаются тенденция распределять накладные расходы по подразделениям, хотя они обычно описываются как центры издержек.

Виды деятельности – это совокупность многих различных задач, которые описываются соответствующими действиями. Типичные виды вспомогательной деятельности – это составление графика производства, накладка оборудования, перемещение материалов, закупка материалов, контроль продукции, учет поступающих материалов, экспедиция грузов и обработка заказов потребителей. Производственные виды деятельности включают обработку продукции и сборку продукции. Если говорить о процессах производства, функциональные центры издержек часто идентичны центрам издержек, соответствующим традиционным системам. Вспомогательные виды деятельности также иногда идентичны центрам издержек, характерным для традиционных систем, когда, например, отдел закупок материалов и деятельность по закупкам в равной мере трактуются как центры издержек. Однако в целом и функциональных системах, как правило, центров издержек значительно больше.

В ходе второго этапа двухэтапного процесса распределения происходит распределение затрат центров издержек (пулов) по продуктам или другим выбранным целевым затратам. В традиционных системах осуществляется отслеживание накладных расходов до продуктов, что осуществляется на основе небольшого числа факторов издержек второго этапа, которые изменяются пропорционально объему выпускаемой продукции. Вместо термина «фактор издержек» все чаще применяются и такие термины, как «база распределения» или «ставка распределения накладных расходов». В качестве таких баз, которые, как правило, используются в традиционных системах, выступают часы труда основных работников или работы оборудования. И наоборот, в функциональных системах на втором этапе применяются много факторов издержек, в том числе и не связанные напрямую с объемом производства. Например, число прогонов продукции (циклов обработки) при ее производстве – для планирования производственной деятельности или число заказов на закупку материалов – для закупочной деятельности. Еще одним отличительным свойством является то, что традиционные системы, как правило, распределяют затраты на вспомогательную деятельность по производственным центрам. Эти затраты сливаются с затратами самих производственных центров и в таком виде входят в ставки накладных расходов производственных центров. В функциональных системах, наоборот, наблюдается тенденция выявить ставки для факторов издержек по всем центрам поддержки и распределять затраты на вспомогательные виды деятельности непосредственно на целевые затраты без этапа перераспределения их на производственные центры.

Следовательно, основные отличия функциональных систем заключается в том, что в них используется гораздо больше центров издержек и факторов издержек на втором этапе. В результате этого функциональные системы могут более точно измерять ресурсы, приходящиеся на целевые затраты. Традиционные системы калькуляции затрат показывают затраты менее точно, поскольку в них используются факторы издержек, не отражающие причинно-следственной зависимости между расходами на вспомогательную деятельность и целевыми затратами.

Схема 3.1. Традиционная система калькуляции затрат

Схема 3.2. Функциональная система калькуляции затрат

В 80-е годы ХХ в. ограничения традиционных систем калькуляции систем калькуляции себестоимости продукции начали подвергаться в печати настойчивой критике. Эти системы разработаны много десятилетий назад, когда большинство компаний выпускало узкий ассортимент продукции и доминирующими затратами были расходы на труд основных работников и основные производственные материалы. Накладные расходы были относительно небольшими, а отклонения, возникающие из-за неправильного распределения накладных расходов, незначительными. Затраты на обработку информации были высокими, и поэтому труда было оправдать применение сложных методов распределения накладных расходов.

В настоящие время компании выпускают широкий ассортимент продукции; затраты на труд основных работников представляют только небольшую часть общих расходов, а накладные расходы являются значительными. В этих условиях упрощенные способы распределения накладных расходов на основные все более снижающейся базы труда основных работников не могут быть оправданы, особенно теперь, когда затраты на обработку информации больше не являются препятствием для внедрения более современных систем учета затрат. Более того, интенсивная глобальная конкуренция 80-х годов сделала ошибки в результате неправильных решений на основе недостаточной информации более вероятными и более дорогостоящими. За эти годы возросла альтернативная стоимость плохой системы информации и снизились расходы на ведение более современных систем учета затрат, а также вырос спрос на более точные данные по себестоимости продукции, о чем свидетельствуют выводы Хольцера и Норреклита (Holzer and Norreklit, 1991). Все это стало тем фоном, на котором появились функциональные системы учета. Однако нельзя сказать, что эти системы были разработаны только недавно. Еще 50 лет назад Гетц (Goetz, 1949) выступал за функциональные принципы, когда он писал:

Каждый первичный класс (накладных расходов) должен быть однородным, с точки зрения основных параметров управленческих проблем планирования и контроля. Некоторые из этих параметров, в отношении которых могут изменяться значения накладных расходов, - это число единиц выпущенной продукции, число заказов, число операций, мощность предприятия, число видов продукции, предлагаемых в каталоге.

Снижающиеся затраты на обработку информации привели к тому, что в 80-е годы некоторые компании в США и Европе начали применять функциональные системы учета затрат. В серии статей, в основе которых лежали наблюдения за деятельностью появившихся новых систем, Купер и Каплан показали концептуальные идеи, лежащие в их основе, и предложили сам термин – «функциональная система калькуляции затрат» (activity-based costing systems – ABC). Впервые эти статьи были опубликованы в 1988 г. Они получили широкую известность, и консультанты начали предполагать функциональные системы на рынке и внедрять их еще до конца десятилетия. В образе деятельности британских компаний Иннз и Митчелл (Innes and Mitchell, 1991) сообщили, что приблизительно 10 % компаний-респондентов уже внедрили или внедряют такие системы. Основывались на своем опыте взаимодействия с первыми компаниями, которые начали работать с указанными системами, Купер и Каплан сформулировали свои идеи и сообщили дальнейшие теоретические проработки в статьях, опубликованных между 1990 и 1992 гг. далее в этой главе описаны именно их идеи и теоретические разработки. В настоящее время идеи о функциональных системах учета в литературе по управленческому учету и в учебных курсах появляются все чаще. Кроме того, многие практики бизнеса посещают курсы и конференции по данной тематике.

Если большая часть затрат организации не связана напрямую с показателями, характеризующими объем выпускаемой продукции, такими, как час труда производственных работников или час работы оборудования, возникает опасность, что традиционные системы калькуляции себестоимости продукции будут неточно сообщать показатели себестоимости продукции. В частности, специалисты утверждают, что традиционные системы тяготеют к завышению затрат при большом объеме выпускаемой продукции и их занижению – при маленьком. Рассмотрим информацию, показанную в примере.

Предположим, что на предприятии имеет только центр издержек с накладными расходами. В настоящее время в ней для распределения накладных расходов по видам продукции применяется традиционная система калькуляции себестоимости на основе часа труда основных работников. МЭЗ выпускает несколько видов продукции, два из них –масло и мыло. Масла выпускает в больших количествах , а мыло – ограниченно. Масло потребляет 30% всех часов труда основных работников, а мыло– только 5%. Из-за большого объема выпуска масла может выпускаться крупными партиями, но нерегулярно. Мыло требует изготовления маленькими партиями. Подробное исследование показывает, что число обрабатываемых партий вызывает изменение в накладных расходах. Поэтому здесь традиционная система учета затрат замена функциональной, в которой число обрабатываемых партий используется как фактор издержек. Известно, что на каждый продукт за отчетный период приходится по 15% от чисел всех обработанных за это время партий и что накладные расходы, начисленные на центр издержек, колеблются в долгосрочном плане в соответствии со спросом на продукты и выросли до 1000000 сум. Прямые издержки и поступления от реализации продукции начисляются по видам продукции следующим образом:

Таблица 3.1.

Традиционный метод калькуляции себестоимости продукции на АО «Гулистон Экстракт.Ёг»

Поскольку масло 30% часов труда производственных работников, в то время как мыло 5%, традиционная система, которая в качестве базы распределения использует час труда производственных работников, распределяет на масло накладных расходов в шесть раз больше. Однако функциональные системы учитываются, что накладных расходов определяются и другими факторами, а не только выходом продукции. В данном примере все расходы, как предполагается, не связаны с объемом выпускаемой продукции, а определяются числом обрабатываемых партий. Функциональная система устанавливает причинно-следственные распределения на основе числа обрабатываемых партий как фактора издержек. Поскольку на оба продукта приходится по 15% от общего числа партий, то на них распределяется одинаковое количество накладных расходов.

Таблица 3.2.

Показатели затрат и прибыли в отчете о выпуске продукции на АО «Гулистон Экстракт.Ёг»

Как видно, применяемые традиционные системы учета затрат в этом случае сообщают неправильную информацию, свидетельствуя, например, о небольших убытках для масла . И если было бы принято решение о прекращении его производства, то система учета затрат ошибочно проинформирует, что накладные расходы в долгосрочном плане сократится на 300000сум. Более того, такие системы уделяют основные внимание якобы более прибыльным продуктам вроде мыла. В реальной жизни такая стратегия будет катастрофической, поскольку продукты с низким объемом выпускаемой продукции, вроде мыла, изготавливаются небольшими партиями и поэтому требуют больше работников для составления графиков производства, накладки оборудования, контроля качества партий и обработки большего числа заказов потребителей, что связано с небольшими размерами таких заказов. В результате этого в долгосрочном плане накладные расходы будут нарастать.

И наоборот, функциональная система распределяет накладные расходы на основе причинно-следственной зависимости и более точно измеряет относительно высокий уровень накладных расходов, потребляемых мылом. Информация по результатам анализа рентабельности оказывается прямо противоположной той, которая получается при использовании традиционной системы, показывающей, что масло прибыльно, а продукт мыло неприбыльно. Если мыло перерастает выпускается и, если предложить, что фактор издержек – причина всех накладных расходов, то решение о прекращении производства мыла приведет к сокращению используемых ресурсов в качестве накладных расходов на 150000 сум.

Приведённый пример  – очень упрощенный. Здесь предполагается, что организация выделила только один центр издержек, хотя в реальности при использовании традиционной системы их может быть несколько и еще больше – при применении функциональной системы. Более того, в этом примере данные преднамеренно представлены так, чтобы нагляднее показать преимущества применения функциональной системы. Цель этого примера – выставить потенциальную цену ошибок, которые могут произойти, если информация, получения из простых, но неточных систем учета затрат, используется для принятия решений.

При обсуждении данной темы мы до сих пор рассматривали функциональную систему в целом. Сейчас разберем ее более подробно, разбив на четыре шага, а именно:

1. выявление основных видов деятельности, которые имеют место в организации;
2. распределение затрат по центрам издержек для каждого вида деятельности;
3. определение фактора издержек для каждого из основных видов деятельности;
4. распределение затрат, имеющих отношение к видам деятельности, по видам продукции, по видам продукции на основе спроса на эти виды деятельности.