Учёт затрат на производство и функциональное калькулирование себестоимости продукции

Глава II. Состояние учёта затрат на производство и калькуляция себестоимости продукции

2.1. Распределение основных  и накладных расходов

Для того чтобы сборы данных по затратам позволяли решать указанные задачи, требуется, чтобы она позволяла распределять понесенные расходы по целевым затратам. Данная глава знакомит с тем, как именно понесенные расходы распределяются по целевым затратам. Типичными примерами целевых затрат являются себестоимость продукции или услуг, потребители или отдельные функциональные участки. В этой главе мы также будем использовать термин «целевые затраты» как родовой или предполагать, что такими целевыми затратами являются выпускаемые виды продукции. Однако те же самые принципы распределения затрат могут применятся и ко всем другим целевым затрат. Главу начнем с объяснения того, в чем процесс распределения затрат различен для прямых издержек и для косвенных.

Издержки, которые распределяются по целевым затратам, могут быть разделены на две категории: прямые издержки и косвенные. Иногда вместо термина косвенные издержки применяется другой – накладные расходы. Прямые издержки могут быть точно отложены до каждой целевой затраты, потому что они могут быть прямо и единственным способом отнесены к конкретной целевой затрате, а с косвенными издержками этого сделать нельзя. Там, где издержки могут быть непосредственно привязаны к целевой затрате, применяется термин отслеживание затрат. И наоборот, косвенные издержки не могут быть непосредственно доведены до каждой целевой затраты, потому что они обычно имеют какое-то отношение сразу к несколькими такими затратами. Поэтому косвенные издержки присваиваются целевыми затратами при помощи распределения понесенные расходов определенного типа.

Распределения затрат (издержек) – это процесс отнесения части понесенных расходов, когда прямые измерения не позволяют определить количество ресурсов, потребовавшееся для конкретной целевой затраты. Распределение затрат, таким образом, включает использование не прямых измерений, а опосредованных. Например, рассмотрим такой вид деятельности, как прием в организацию поступающих материалов. Предположим, что если затраты на получаемые материалы в сильной степени зависят от числа поступающих партий, то затраты на поступающие материалы (которые в этом случае являются целевой затратой) определяются числом поступающих партий. Основа, которая используется для распределения издержек по целевым затратам (в нашем примере – число партий) называется базой распределения затрат или фактором издержек. Если для конкретного продукта потребовалось 20% от общего числа поступивших в рассматриваемый период партий, то 20 % общих затрат, связанных с получением материалов, будут отнесены именно к этому продукту. Если предположить, что будет решено прекратить выпуск этого продукта и он не будет заменен другим продуктом, то можно ожидать, что будут предприняты определенные действия, чтобы сократить получаемых партий материалов на 20%.

В приведенном выше примере, как предполагается, база распределения является важным фактором, в значительной степени влияющим на размер затрат, связанных с получением материалов. Там, где базы распределения значимы, будем описывать их как причинно-следственные распределения. Там же, где база распределения затрат менее значима, будет использоваться термин условное распределение. Пример условного распределения – вариант, при котором в качестве базы распределения затрат, связанных с получением материалов, использовались часы труда основных работников. Тогда при изготовление продукта, требующего больших затрат труда, необходимо много часов работы основных работников (например, 30%), но относительно немного партий поступившего материала, соответствие между часами работы основных работников и затрат на получение материала окажется непропорционально большим.

На схеме 2.1. процесс распределения затрат показан в обобщенном виде. Можно видеть, что прямые издержки присваиваются целевым затратам при помощи непосредственного отслеживания затрат, в то время как косвенные издержки – путем распределения затрат. Для точного распределения косвенных издержек – путем распределения затрат. Для точного распределения косвенных издержек по целевым затратам следует использовать причинно-следственное распределение. Для отнесения косвенных издержек по целевым могут быть использованы два типа систем распределения: традиционная система распределения затрат и функциональная система (которая также часто называется система АВС – по первым буквам соответствующего английского термина «activity-based costing» - затраты на основе видов деятельности или функций). Традиционные системы распределения затрат были разработаны в начале XX в. и все еще широко применяются на практике. В них активно используются условные распределения затрат. Системы распределения затрат типа АВС появились только в конце 80-х годов ХХ в., при этом одной из главных целей их внедрения стало применение только причинно-следственных распределений затрат. В обеих системах учета затрат при отнесении прямых издержек к целевым затратам применяются в целом похожие подходы. Более подробно традиционные и функциональные системы распределения затрат рассмотрены в этой главе ниже.

Производственные организации распределяют затраты по видам продукции для двух целей: во-первых, для измерения внутренней прибыли и составления внешних финансовых отчетных документов, для того чтобы распределить производственные издержки, понесенные в отчетный период, между себестоимостями реализованной продукции и товарно-материальных запасов; во-вторых, чтобы предоставить полезную информацию, необходимую менеджерам для принятия решений. Для того чтобы удовлетворять требованиям финансового учета, не всегда необходимо точно отслеживать, как расходы распределяются по отдельным видам продукции.

Однако для целей, связанных с принятием многих решений, требуется более точная информация о расходах по видам продукции, так как это позволяет различать выгодные и невыгодные виды продукции. За счет более точного измерения ресурсов, приходящихся на каждый вид продукции или целевые затраты, компания может также выявить внутренние источники прибыли или убытков. Если система учета затрат не обеспечивает достаточно точного учета потребления ресурсов по видам продукции, учетные себестоимости будут искаженными, и возникает опасность, что менеджеры могут отказаться от выпуска те виды, которые на самом деле прибыли не приносит.

Помимо разных уровней точности информация о расходах различается и по целям, для которых она необходима. Для удовлетворения требований финансовых отчетов для внешних структур финансовые бухгалтерские правила и нормативные документы в большинстве стран предписывают, чтобы товарно-материальные запасы оценивались по производственным издержкам. Следовательно, чтобы удовлетворить такие требования, по видам продукции распределяются только производственные издержки. Однако для принятия решений также должны приниматься во внимание и непроизводственные издержки, которые в этом случае также распределяются по видам продукции. Но для принятия решений далеко не все виды затрат могут быть значимыми. Например, размер амортизационных отчислений за строения компании и оборудование не зависит от решения перестать выпускать какой-то вид продукции. Такие виды затрат уже описаны в предыдущей главе, с точки зрения принятия решений, как нерелевантные, или невозвратные. Таким образом, при оценивании стоимости товарно-материальных запасов общезаводские амортизационные отчисления должны быть распределены по видам продукции, но при принятии решения о прекращении выпуска – не распределяется.

Поскольку для разных целей требуется различные виды затрат или различные уровни точности их определения, некоторые организации ведут отдельные системы учета затрат: одну – для принятия решений и другую – для оценивания товарно-материальных запасов и измерений прибыли. После изучения 187 британских компаний Друри и Тейлз сообщают, что 9% этих компаний имеют две указанные системы данных по затратам. В оставшемся 91% организаций калькуляции затрат основаны на единой базе данных, из которой соответствующая информация извлекается в виде требуемых сведений как для принятия решений, так и для определения стоимости товарно-материальных запасов. Когда организация выбирает вариант единой базы данных, то для удовлетворения требованиям по финансовым отчетам берутся данные, только связанные с оцениванием стоимости товарно-материальных запасов, а для принятия решений – только те, которые значимы именно для этих решений. Для многих организаций, занимающихся обслуживанием, проблемы оценивания стоимости товарно-материальных запасов вообще не существует, так как у них подобных запасов нет, и поэтому система учета затрат для оценивания таких запасов им не требуется.

В тех случаях, когда имеется только одна база данных, распределение затрат не может осуществляться с разной степенью точности, необходимой для разных целей. В конце 80-х годов, по данным Джонсона и Каплана, большинство организаций полагались на системы учета затрат, которые были спроектированы в первую очередь для удовлетворения требований по составлению финансовых отчетных документов для внешних структур. Эти системы были спроектированы несколько десятков лет назад, когда расходы на обработку информации были высокими и не позволяли применять более современные методы распределения косвенных издержках по видам продукции. Однако еще и сегодня применяются такие системы. В них широко используются условные распределения затрат, которые достаточно точны для удовлетворения требований по составлению финансовых отчетных документов, но не требований, связанных с принятием решения. Джонсон и Каплан сделали вывод, что это привело к тому, что применяемые в настоящее время приемы управленческого учета во многом оказались подчинены в первую очередь требованиям по составлению финансовых отчетных документов.

Отмеченные выше критические замечание привели к появлению в конце 89-х годов ХХ в. функциональных систем калькуляции затрат (систем типа АВС). Однако проведенные впоследствии во многих странах исследования позволили предположить, что системы учета нового типа применяют всего от 20 до 30% всех проанализированных организаций. Следовательно, большинство организаций продолжают использовать традиционные системы. И традиционные, и функциональные системы различаются по уровню совершенства, хотя обычно традиционные системы тяготеют к излишней упрощенности, в то время как функциональные системы – к излишней усложненности. Что в первую очередь определяет выбираемый уровень сложности системы калькуляции? Ответ здесь таков: выбор должен осуществляться по критерию сопоставления затрат и прибыли. Конечно, упрощенные системы дешевы в управлении, однако сопоставления затрат и их работы станет неточное распределения затрат и, следовательно, неточная информация. Менеджеры, пользующиеся информацией о затратах, получаемой из таких упрощенных систем, вполне вероятно результатом этого могут стать очень дорогостоящие для организации ошибок. И наоборот, современные системы – более дорогие в использовании, но они минимизируют расходы, связанные с ошибками. Однако совсем не обязательно иметь максимально точную систему учета затрат. Совершенствования должны быть такими, при которых маржинальные расходы на у4лучшение получаемой информации равны маржинальным выгодам от этих улучшений.

На схеме 2.2.показано приведенное выше правило применительно к системам калькуляции затрат в диапазоне от их упрощенных вариантов до самых современных. Простейшие варианты показаны слева. Общими свойствами таких систем является то, что они дешевы в эксплуатации, активно используют условные распределения косвенных издержек, обычно позволяют получать информацию только низкого уровня точности и, следовательно, часто порождают ошибки, приводящие к большим дополнительным расходом. Справа показаны свойства самых современных систем. В них применяются только причинно-следственные распределения, эти системы дорогостоящи в эксплуатации, имеют высокие уровни точности и минимизируют расходы, связанные с ошибками. В большинстве организаций системы учета затрат являются, как правило, комбинациями двух указанных вариантов и поэтому не располагаются на полюсах приведенного спектра возможных решений. Другими словами, на приведенном рисунке их можно разместить где-то между двумя крайними вариантами.

Схеме 2.2. Системы учета затрат: разный уровень совершенства при распределении затрат

Оптимальные системы учета издержек для каждой организации свои. Например, для организации, у которой косвенные издержки составляют небольшую долю в общих расходах и которая выпускает достаточно стандартизованный ассортимент продукции, при этом потребляемые организационные ресурсы затрачиваются в одинаковых пропорциях, оптимальной системой калькуляции затрат будет та, которая располагается, если говорить о приведенном рисунке, в крайнем левом положении. При указанных обстоятельствах упрощенные системы к появлению неточных данных не приведут. И наоборот, для организаций с высокой долей косвенных издержек, продукции которой требует организационных ресурсов в разных пропорциях, оптимальная система калькуляции затрат будет располагаться в крайнем правом положении (на рисунке). Другими словами, для разнообразия потребления организационных ресурсов и точного распределения больших объемов косвенных издержек по разным целевым затратам требуется более сложные системы учета затрат.

Как упрощенные, так и сложные системы калькуляции затрат распределяют прямые издержки по целевым затратам точно. Распределение издержек здесь включает реализацию установленных расчетных процедур, необходимых для выявления и учета ресурсов, которые были потреблены для каждой целевой затраты. Рассмотрим затраты на труд основных работников. Время, затраченное на предоставление услуг конкретному потребителю или на производство конкретного продукта, учитывается в специальном документе, которым могут быть как ведомости учета, так и учетные карточки заказов. В этих документах также учитывается и другие сведения, такие, как номер счета потребителя, классификационный номер видов работ или код продукции. Туда также заносится часовая ставка работы, и поэтому затраты на труд основных работников могут быть точно разнесены по конкретным целевым затратам.

Для основных производственных материалов таким документом является требование на отпуск материалов. Туда заносятся сведения, касающиеся материалов, отпущенных со склада для изготовления продукта или предоставления конкретной услуги. Там же указываются номер счета заказчика, учетный номер выполняемого заказа (работы) или классификационный код продукции, а также фиксируются закупочные цены отпускаемых материалов. Сведения из требования на отпуск материалов затем становятся информацией для распределения издержек на материалы по конкретным целевым затратам. Более детальное объяснение этой процедуры приведено в следующей главе.

Во многих организациях процесс учета прямых издержек компьютеризирован, используются штрих-кодирование и другие формы онлайнового учета информации. В этом случае первичные документы существуют в форме компьютерных файлов.