Учет и аудит нематериальных активов

Нематериальные активы, по которым  невозможно надежно определить срок полезного использования, считаются  нематериальными активами с неопределенным сроком полезного использования.

Определение срока полезного использования  нематериального актива производится исходя из:

- срока действия прав организации  на результат интеллектуальной  деятельности или средство индивидуализации  и периода контроля над активом;

- ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды (или использовать в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации).

  Срок полезного использования  нематериального актива не может превышать срок деятельности организации.

  Срок полезного использования  нематериального актива ежегодно  проверяется организацией на  необходимость его уточнения.  В случае существенного изменения  продолжительности периода, в  течение которого организация предполагает использовать актив, срок его полезного использования подлежит уточнению. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях.

 В отношении нематериального актива с неопределенным сроком полезного использования организация ежегодно должна рассматривать наличие факторов, свидетельствующих о невозможности надежно определить срок полезного использования данного актива. В случае прекращения существования указанных факторов организация определяет срок полезного использования данного нематериального актива и способ его амортизации. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях.

 Определение ежемесячной суммы  амортизационных отчислений по  нематериальному активу производится  одним из следующих способов:

• линейный способ;
• способ уменьшаемого остатка;
• способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

 Выбор способа определения  амортизации нематериального актива  производится организацией исходя  из расчета ожидаемого поступления  будущих экономических выгод  от использования актива, включая  финансовый результат от возможной продажи данного актива. В том случае, когда расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива не является надежным, размер амортизационных отчислений по такому активу определяется линейным способом [22].

 Ежемесячная сумма амортизационных  отчислений рассчитывается:

а) при линейном способе - исходя из фактической (первоначальной) стоимости  или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) нематериального  актива равномерно в течение срока полезного использования этого актива;

б) при способе уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости (фактической (первоначальной) стоимости или текущей  рыночной стоимости (в случае переоценки) за минусом начисленной амортизации) нематериального актива на начало месяца, умноженной на дробь, в числителе которой - установленный организацией коэффициент (не выше 3), а в знаменателе - оставшийся срок полезного использования в месяцах;

в) при способе списания стоимости  пропорционально объему продукции (работ) исходя из натурального показателя объема продукции (работ) за месяц и соотношения фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального актива.

  Способ определения амортизации  нематериального актива ежегодно  проверяется организацией на  необходимость его уточнения.  Если расчет ожидаемого поступления  будущих экономических выгод  от использования нематериального  актива существенно изменился,  способ определения амортизации такого актива должен быть изменен соответственно. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменении в оценочных значениях [37].

 Амортизационные отчисления  по нематериальным активам начинаются  с первого числа месяца, следующего  за месяцем принятия этого  актива к бухгалтерскому учету,  и начисляются до полного погашения  стоимости либо списания этого  актива с бухгалтерского учета.

 В течение срока полезного  использования нематериальных активов  начисление амортизационных отчислений  не приостанавливается.

 Амортизационные отчисления  по нематериальным активам прекращаются  с первого числа месяца, следующего  за месяцем полного погашения стоимости или списания этого актива с бухгалтерского учета.

 Амортизационные отчисления  по нематериальным активам отражаются  в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.

  В учете для начисления  амортизации используется пассивный  счет 05 «Амортизация нематериальных активов». На этом счете ведется учет информации о накопленных амортизационных отчислениях по объектам нематериальных активов, принадлежащих организации на правах собственности. По кредиту счета 05 учитывается начисление амортизации,  по дебету – ее списание по выбывшим нематериальным активам.

 Выбор метода амортизации нематериального актива производится организацией исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива, включая финансовый результат от возможной продажи данного актива. В том случае, когда расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива не является надежным, размер амортизационных отчислений по такому активу определяется линейным способом.

Таким образом, по каждому  нематериальному активу нужно не просто установить линейный способ, а  логически связать выбранный  метод с реальным использованием актива в деятельности организации [14].

Способ определения  амортизации нематериального актива также ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения.

При начислении амортизации по объектам нематериальных активов, используемым при капитальном строительстве, в основном и вспомогательном производствах, на общепроизводственные, общехозяйственные нужды, в обслуживающих производствах и хозяйствах, торговой деятельности делаются следующие бухгалтерские записи:

  Дебет сч. 08 «Вложение во  внеоборотные активы», 20 «Основное  производство», 23 «Вспомогательные  производства», 26 «Общехозяйственные  расходы», 29 «Обслуживающие производства  и хозяйства», 44 «Расходы на продажу»

 Кредит сч. 05 «Амортизация  нематериальных активов».

  При начислении амортизации  по объектам нематериальных активов, используемым в процессе осуществления расходов будущих отчетных периодов (освоения новых производств и др.), делается запись:

  Дебет сч. 97 «Расходы будущих  периодов» 

  Кредит сч. 05 «Амортизация нематериальных активов».

  Списание накопленной амортизации  при выбытии объектов нематериальных активов отражают так:

   Дебет сч. 05 «Амортизация  нематериальных активов»

   Кредит сч. 04 «Нематериальные  активы».

   Планом счетов бухгалтерского учета предлагается иная схема записи по учету амортизации нематериальных активов, суть которой заключается в том, что сумма амортизационных отчислений относится непосредственно с кредита сч. 04 «Нематериальные активы» в дебет счетов учета затрат и расходов (счета 20, 23, 26, 29, 44 и т.д.). Такой вариант учета позволяет уменьшить остаточную стоимость нематериальных активов, что в конечном итоге приводит к полному погашению амортизируемой стоимости. В этом случае объект перестает числиться в бухгалтерском учете либо оценивается условно и отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы» как операционные доходы:

 Дебет сч. 04 «Нематериальные  активы»

 Кредит сч. 91 «Прочие доходы  и расходы».  

  Стоимость нематериального  актива, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

Выбытие нематериального актива имеет место в случае: прекращения срока действия права организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации; передачи по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации; перехода исключительного права к другим лицам без договора (в том числе в порядке универсального правопреемства и при обращении взыскания на данный нематериальный актив); прекращения использования вследствие морального износа; передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал (фонд) другой организации, паевой фонд; передачи по договору мены, дарения; внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности; выявления недостачи активов при их инвентаризации; в иных случаях. Одновременно со списанием стоимости нематериальных активов подлежит списанию сумма накопленных амортизационных отчислений по этим нематериальным активам [37].

Новое ПБУ совершенно иначе определяет причины списания, исходя из основной цели использования нематериального актива – принесения выгод (п. 34): «Стоимость нематериального актива, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета».

Подробно перечислены  и возможные причины выбытия:

- прекращение срока  действия права организации на  результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации;

- передача по договору  об отчуждении исключительного  права на результат интеллектуальной  деятельности или на средство  индивидуализации;

- переход исключительного  права к другим лицам без  договора (в том числе в порядке универсального правопреемства и при обращении взыскания на данный нематериальный актив);

- прекращение использования вследствие морального износа (! – ред.);

- передача в виде вклада в уставный (складочный) капитал (фонд) другой организации, паевой фонд;

- передача по договору  мены, дарения; 

- внесение в счет  вклада по договору о совместной  деятельности;

- выявление недостачи  активов при их инвентаризации;

- иные случаи.

Как видим, перечень причин является открытым – то есть главное не искать причину в этом перечне, а оценить реальные выгоды от использования.

Доходы и расходы от списания нематериальных активов отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Доходы и расходы от списания нематериальных активов относятся на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов и расходов, если иное не установлено нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету.

Дата списания нематериального  актива с бухгалтерского учета определяется исходя из установленных нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету правил признания доходов либо расходов.

Право на использование объектов интеллектуальной собственности передаются правообладателем пользователю на основании лицензионного  договора, авторского договора и др.

При передаче прав использования того или иного НМА другой организации  по неисключительной лицензии (авторскому договору о передаче неисключительных прав на использование произведений науки, литературы, искусства), правообладатель  сохраняет за собой все права, подтверждаемые патентом (свидетельством). В этом случае объект, переданный в использование, не списывается с баланса организации-правообладателя (лицензиара), а продолжает учитываться на счете 04 «Нематериальные активы», для чего может быть открыт субсчет «НМА, переданные в пользование». Правообладатель начисляет амортизационные начисления по данному объекту в обычном порядке[33].

Обусловленные соответствующим договором  платежи, получаемые лицензиаром, рассматриваются  как доход. В зависимости от предмета деятельности организации-правообладателя они отражаются записью по Дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и Кредиту счета 90 «Продажи» или счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Счет продаж используется, когда предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности, являющихся предметом деятельности организации.

Остаточная стоимость выбывающего  объекта, а также сумма выручки  от продажи актива, стоимость актива, получаемого в обмен на выбывающий объект нематериальных активов, списываются на счет прочих доходов и расходов.

При этом делаются следующие записи:

Д-т 91 К-т 04 – на остаточную стоимость  выбывающего объекта

Д-т 76 К-т 91 – на выручку от продажи нематериальных активов

Д-т 10, 08, 58 К-т 91 – на стоимость материалов основных средств и других внеоборотных активов, ценных бумаг, получаемых в  обмен на выбывающий объект нематериальных активов.

Результат от списания объекта  нематериальных активов (в том числе недоамортизированной части его стоимости), выявившийся на счете 91, включают в финансовый результат деятельности организации:  Д-т 91 К-т 99 «прибыль и убытки» или Д-т 99 К-т 91 – на величину результата (прибыль и убытки) от выбытия объекта. Доходы и потери от списания объекта нематериальных активов отражают в бухгалтерском учете в отчетном периоде, в котором они выявлены.