Учет и аудит нематериальных активов

Частота переоценок будет зависеть от изменчивости справедливых стоимостей конкретных нематериальных активов. На промышленных предприятиях переоценки, как мы считаем, должны производиться по видам объектов с достаточной регулярностью с тем, чтобы балансовая стоимость существенно не отличалась от реальной стоимости актива на конкретную отчетную дату. Нам представляется оправданным при определении порядка переоценки взять за основу действующий в Российской Федерации порядок переоценки основных средств и установить периодичность - не чаще одного раза в год (на 1 января отчетного года) с обязательным привлечением независимых оценщиков. На наш взгляд, применение индексации при переоценке стоимости нематериальных объектов не оправданно, так как установленные индексы-дефляторы не могут учесть все колебания справедливой стоимости актива на конкретную отчетную дату [29].

Предполагается, что по роду своей  деятельности независимые оценщики обязаны располагать последней информацией, касающейся рыночной стоимости объектов. В ходе проведения переоценок, восстановительная стоимость по отношению к первоначальной стоимости нематериальных активов промышленных предприятий существенно меняется, в результате чего может быть как больше, т.е. требовать дооценки, так и меньше, т.е. требовать уценки их первоначальной стоимости.

Возникающие в процессе переоценки разницы, мы предлагаем отражать на счёте 83 «Добавочный капитал» с открытием к нему субсчёта 1 «Переоценка нематериальных активов» и отражать на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке.

ГЛАВА 2. УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ  НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

2.1. Синтетический и аналитический учет приобретения или создания нематериальных активов

Начиная с 2008 года учет нематериальных активов нужно вести уже по новым правилам, которые утверждены ПБУ 14/2007. Оно было разработано с учетом четвертой части ГК РФ, которая посвящена правам на интеллектуальную собственность. Кроме того, нормы ПБУ приближены к положениям МСФО 38 «Нематериальные активы».

Новое ПБУ 14/2007 «Учет  нематериальных активов» утверждено приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. № 153н. Именно этот документ начиная с 2008 года регламентирует бухучет прав на изобретения, ноу-хау, товарные знаки, компьютерные программы, произведения науки, литературы, искусства и прочие «результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации». Именно так статья 1225 четвертой части ГК РФ определяет интеллектуальную собственность.

В отличие от ПБУ 14/2000, который распространялось только на коммерческие организации, ПБУ 14/2007 распространено на организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений).

Следовательно, ПБУ 14/2007 применяется и некоммерческими организациями. Однако пунктом 4 Приказа о введение в действие нового ПБУ дополнительно указано, что оно распространяется на некоммерческие организации в отношении объектов, принятых организацией к бухгалтерскому учету в 2008 и последующие годы. Таким образом, некоммерческим организациям нет необходимости вести учет нематериальных активов в порядке, установленном ПБУ 14/2007, для таких активов, приобретенных до 1 января 2008 года.

Существенно изменились условия для признания объекта нематериальным активом (п. 3 нового ПБУ 14/2007).

Внешне по-прежнему сохранилось 7 признаков, которые должны одновременно выполняться. Однако содержательно условий стало больше [10].

Фактически установлено 4 совершенно новых условия для признания объекта нематериальным активом:

1. организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем. Документальное оформление данного права – лишь один из аспектов самого права на получение будущей выгоды;
2. имеются ограничения доступа иных лиц к экономическим выгодам, которые данный объект способен приносить в будущем. Виды ограничения данного доступа ПБУ не регламентированы;
3. организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев.

ПБУ 14/2000 устанавливало  в качестве условия факт отсутствия перепродажи объекта в неопределенном будущем. А следовательно, новое ПБУ более точно подходит к тому факту, что экономические выгоды от нематериального актива могут существовать в течение ограниченного периода времени (патент имеет срок действия; ограниченный срок действия договора между издателем и автором на копирование литературного произведения и т.п.) [39];

4. фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена. Следовательно, объекты, для которых эта стоимость не может быть определена любым методом (расчетным, экспертной оценкой, соглашением сторон), не могут быть нематериальным активом.

Также сохранившиеся условия:

5. способность приносить экономические выгоды в будущем, в частности, быть использованным в производстве;
6. возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;
7. объект предназначен для использования в течение длительного времени (свыше 12 месяцев или более операционного цикла организации);
8. отсутствие у объекта материально-вещественной формы (ранее – структуры).

С 2008 года нематериальными активами не являются расходы, связанные с образованием юридического лица (организационные расходы). Ранее данный вид расходов был прямо упомянут в числе возможных нематериальных активов наряду с деловой репутацией организации.

Пунктом 3 приказа о введении нового ПБУ установлено, что организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений), производят в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2008 года списание величины организационных расходов, учитываемых в составе нематериальных активов, за минусом начисленной амортизации на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Расширено понятие  инвентарного объекта нематериальных активов [31].

Как и ПБУ 14/2000, ПБУ 14/2007 устанавливает учетной единицей нематериальных активов инвентарный объект (п.5). Как и ранее, основным признаком инвентарного объекта является функциональный признак – выполнение объектом определенных самостоятельных функций. Однако уточняется, что в качестве инвентарного объекта нематериальных активов также может признаваться сложный объект, включающий несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (кинофильм, иное аудиовизуальное произведение, театрально-зрелищное представление, мультимедийный продукт, единая технология).

При поступлении нематериальных активов наиболее сложным в бухгалтерском учете является  формирование первоначальной стоимости. Порядок ее исчисления зависит от основания, на котором нематериальные активы поступают на предприятие. Оценка имущества производится по общему правилу, действующему в настоящее время в Российской Федерации в соответствии с Законом «О бухгалтерском учете»

Организации становятся владельцами  нематериальных активов различными способами,  такими как: их приобретение за плату, создание своими силами и с привлечением сторонних исполнителей на договорной основе, приобретение на условиях обмена, поступление в счет вклада в уставный капитал, безвозмездное поступление и поступление нематериальных активов для осуществления совместной деятельности.

Нематериальные активы принимаются  к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, определенной по состоянию  на дату принятия его к бухгалтерскому учету.

Фактической (первоначальной) стоимостью нематериального актива признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях.

Согласно п.8 ПБУ 14/2007 расходами на приобретение нематериального актива являются:

• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации правообладателю (продавцу);
• таможенные пошлины и таможенные сборы;
• невозмещаемые суммы налогов, государственные, патентные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением нематериального актива;
• вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которые приобретен нематериальный актив;
• суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериального актива;
• иные расходы, непосредственно Связанные с приобретением нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.

При создании нематериального актива, кроме расходов, предусмотренных  в п. 8 ПБУ 14/2007, к расходам также  относятся:

- суммы, уплачиваемые за выполнение  работ или оказание услуг сторонним  организациям по заказам, договорам подряда, договорам авторского заказа либо договорам на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ; расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых при создании нематериального актива или при выполнении научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ по трудовому договору;

- отчисления на социальные нужды  (в том числе единый социальный  налог); расходы на содержание  и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других основных средств и иного имущества, амортизация основных средств и нематериальных активов, использованных непосредственно при создании нематериального актива, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется;

- иные расходы, непосредственно  связанные с созданием нематериального  актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.

Не включаются в расходы на приобретение, создание нематериального актива: возмещаемые  суммы налогов, за исключением случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации; общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением и созданием активов; расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам предшествовавших отчетных периодах, которые были признаны прочими доходами и расходами. Расходы по полученным займами кредитам не являются расходами на приобретение, создание нематериальных активов, за исключением случаев, когда актив, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется, относится к инвестиционным [22].

Для объектов нематериальных активов  различают следующие основные способы  определения их первоначальной оценки:

• при внесении учредителями в счет вклада в уставный капитал – по договоренности сторон;
• при приобретении за плату у других организаций и лиц - исходя из фактически   произведенных затрат по их приобретению и приведению в состояние, пригодное для использования на предприятии;
• в случае создания объекта нематериальных активов в самой организации – по стоимости его изготовления;
• в случае получения объекта по договору мены - по стоимости товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией;
• при получении от других предприятий и лиц безвозмездно – экспертным путем, исходя из их рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. 

Чрезвычайно важной представляется техническая  сторона регистрации в учете  нематериальных объектов. Поскольку этот вид имущества не имеет материальной структуры, то на практике часто возникает вопрос о контроле за фактическим поступлением и использованием таких объектов. Любое поступление нематериальных активов на предприятие должно оформляться первичными учетными документами. Но необходимо отметить, что типовые формы первичных документов, утвержденные постановлением Госкомстата России для учета поступления и движения объектов нематериальных активов, отсутствуют.

Согласно Положения  по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций первичным документом, служащим основанием для постановки на баланс того или иного объекта нематериальных активов, должен быть акт приемки. Поскольку единая форма такого акта не установлена, то она может быть разработана предприятием самостоятельно при наличии всех необходимых реквизитов, определенных Законом РФ «О бухгалтерском учете». По своему содержанию и характеру этот документ может соответствовать акту приемки основных средств. Документ о приемке объекта нематериальных активов должен фиксировать факт поступления его на предприятие и содержать подробное описание объекта, его первоначальную стоимость, срок полезной службы, норму амортизации, подразделение, в котором будет использоваться объект и другие необходимые данные.

Основанием для оприходования объектов служат документы, идентифицирующие их, т.е. подтверждающие существование самого объекта и права предприятия на его использование в той или иной форме. К ним относятся документы, описывающие объект нематериальных активов или порядок его использования, а также документы, подтверждающие те или иные имущественные права предприятия.