Учет и аудит нематериальных активов

Исследования показывают, что в  Положениях по бухгалтерскому учёту  и отчётности РФ от 1995, 1998 и 2000 годов  закладывается и формулируется понятие нематериальных активов — выделено, что нематериальными активами являются права, возникающие из авторских договоров, из патентов на изобретения и так далее; конкретизируется норма о долгосрочном характере использования нематериальных активов (свыше одного года) упорядочиваются различные виды нематериальных активов, когда в Положении от 1992 года содержится лишь бессистемное их перечисление.

В настоящее время  законодательная база России, регламентирующая порядок отнесения, учёта и налогообложения нематериальных активов, расширена и включает в себя достаточно широкий круг источников. В международной практике вопросы учёта нематериальных активов регламентируют международные стандарты финансовой отчётности (далее — МСФО 38 «Нематериальные активы»), Американские стандарты (GAAP).

Разработка большого количества российских стандартов учёта  в частности определяется и существенным увеличением доли нематериальных активов, и особенно у промышленных предприятий. По нашему мнению, данное обстоятельство связано с переосмыслением значимости  нематериальных активов, исключительных прав (патентов, свидетельств, товарных знаков) и деловой репутации для производственного процесса. Именно их использование в решающей степени формирует конкурентные преимущества: позволяет промышленным предприятиям изменять структуру своего производственного капитала за счет увеличения доли нематериальных активов в стоимости новой продукции, что безусловно влияет на повышение её конкурентоспособности.

 Поэтому, применение  данных объектов в коммерческой деятельности промышленных предприятий способствует извлечению определённых преимуществ, игнорирование которых не позволяет использовать заложенные экономические резервы предприятий. Значимость данных объектов для российских предприятий подтверждают и мнения ряда экономистов (А.С. Бакаев, Т.И. Игнатенко, Н.Н. Илышева) – «... предприятия, не располагая нематериальными активами и не занимаясь инновационной деятельностью, напрямую связанной с формированием и эффективным управлением нематериальными активами,  вообще не имеют ценности в долгосрочной перспективе и остаются неконкурентоспособными не только на внешнем, но и на внутреннем рынках» [17].

В России, по оценкам Федерального института сертификации и оценки интеллектуальной собственности и бизнеса, доля нематериальных активов ежегодно существенно возрастает, и к настоящему времени в общей структуре активов всех хозяйствующих субъектов составляет 10-15%, а в промышленности - 15-20%, которая в 2003 году определялась лишь 2,5%, (в промышленности - 3%), и в дальнейшем ожидается её значительное увеличение [13]. Учитывая рост доли нематериальных активов в имуществе промышленных предприятий, который мы связываем с увеличением скорости технологических изменений, распространением информационных технологий, быстрым развитием темпов научно-технического прогресса,  усложнением и интеграцией финансового рынка России, необходимо уделяться внимание изучению вопросов учётно-экономического отражения нематериальных активов.

Однако, к настоящему моменту развития экономики, в российской практике учёта сложилась ситуация, при которой существующие методы ведения бухгалтерского учёта не позволяют промышленным предприятиям ни достоверно оценивать, ни эффективно использовать и управлять нематериальными активами. По нашему мнению, данное явление вызвано как несовершенством российского законодательства, так и недостаточными исследованиями вопросов движения нематериальных активов в учёте.

Изучение мировой  практики учёта нематериальных активов показало, что не только в России данные вопросы вызывают затруднения. Так, вопросы методик организации их учета активно обсуждаются во всем мире. Несмотря на тот факт, что нематериальные активы общепризнанны в большинстве стран рыночной экономики, подходы к их идентификации, способам поступления на баланс, оценке продолжают оставаться предметом обсуждений. Так, наличие различных мнений американские стандарты GAAP объясняют тем, что «ведение учёта нематериальных активов сопряжено с теми же проблемами, что и учёт других долгосрочных активов, а именно с определением их первоначальной стоимости, ведением учёта изменений в этой стоимости в нормальных условиях деловой практики (амортизация), а также ведением учёта в ситуациях, когда эта стоимость необратимо меняется на существенную величину» [22].

Мы считаем, что трудности при учёте нематериальных активов  вызывает их характеристика как имущества российских промышленных предприятий, отличительной особенностью которого является отсутствие натурально-вещественной формы воплощения. Затруднения, связанные с данной особенностью нематериальных активов, содержат и американские стандарты: «...решение проблем осложняется характеристиками нематериальных активов: отсутствие у них физических качеств делает неуловимыми свидетельства (подтверждающие их стоимость, срок экономической жизни и т.д. - В.К.), их стоимость часто трудно оценить, а срок их полезной жизни часто не поддаётся определению» [16].

Как показали исследования, поступление и использование нематериальных активов на предприятия являются проблемными вопросами, характерными как для российского, так и зарубежного учета. Их решение требует, прежде всего, изучения понятийного аппарата категории «нематериальные активы».

В России, термин «нематериальные активы» впервые был введен в употребление в сфере бухгалтерского учета как наименование соответствующего счета, предусмотренного Планом счетов бухгалтерского учета для использования с мая 1988 года на совместных предприятиях с иностранным участием, а с июля 1990 года – в акционерных обществах и товариществах с ограниченной ответственностью. По нашему мнению, с точки зрения теории бухгалтерского учета термин «нематериальные активы» небезупречен. Активы, не обладающие материально-вещественной структурой, следовало бы называть неосязаемыми, поскольку понятие материальности используется в учетной теории для обозначения существенности и значимости статей баланса. Исходя из принципа существенности, активы, признанные нематериальными, не должны обособленно отражаться в отчетности организации. Это недопустимо в отношении «нематериальных активов», так как противоречит их экономической сущности и требованиям российского учета. В связи с тем, что данный термин уже стал общепризнанным и общеупотребим, его замена нам представляется нецелесообразной.

За всю историю  существования термина «нематериальные активы» его содержание претерпело ряд изменений. Все предпринимавшиеся в нормативных правовых актах попытки определить это понятие, нами представлены в качестве вариаций трёх основных подходов:

1) определение через увязку с соответствующим счетом бухгалтерского учета — 04 «Нематериальные активы» (1990- 1991 гг.) [24];

2) определение через перечисление элементов, составляющих объем понятия «нематериальные активы» (1992 — 2000 гг.) [26, 29, 30];

3) определение через формулировку условий, единовременное выполнение которых необходимо для принятия объектов к бухгалтерскому учету в качестве нематериальных активов (с 2001 г.).

При этом, первые два подхода характеризуются тем, что основной их целью являлось определение содержания понятия и его внедрение в учетную практику. Поэтому, понятие «нематериальные активы» было номинальным. Оно сводилось к попытке перечислить объекты нематериальных активов и указать некоторые присущие им характеристики.

Третий подход, нашедший свое отражение в Налоговом кодексе РФ и в Положении по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2000), имел иную цель — отличить фактически признанный объект бухгалтерского учета от других через фиксацию основных специфических особенностей нематериальных активов, в силу чего трансформировалось и понятие нематериальных активов [13].

Результаты исследования показывают, что на данный момент развития накопленная законодательная база не содержит универсального определения нематериальных активов, характеризующего специфику всех относящихся к ним объектов. Так, ПБУ 14/2000 не приводит определения нематериальных активов, а в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности Российской Федерации, на наш взгляд, содержится не самая удачная их формулировка, определяемая выражением — «права, возникающие ... из прав на «ноу-хау» [19]. Следовательно, «ноу-хау» не может быть учтено как объект бухгалтерского учёта, поскольку речь идёт о неких производных и неопределённых правах. Кроме того, определение нематериальных активов сопровождается чрезмерной краткостью и общностью и, по нашему мнению, не содержит весьма важного указания на то, что для целей бухгалтерского учёта данный объект должен обладать стоимостью.

.С экономической точки зрения, нематериальные активы нами определены как учётные объекты, не имеющие физической структуры, идентифицируемые, а также используемые в течение определённого периода для управления предприятием с целью получения дохода.

Необходимость определения нематериальных активов с юридической точки  зрения вызвана, прежде всего, тем, что на данном этапе развития экономики утвердилось представление о собственности как о правах, предоставляющих его обладателю возможность исключительного господства над имуществом, исключение каких-либо правомочий на эту интеллектуальную собственность всех других лиц, если на то не будет согласия самого собственника. Таким образом, нематериальные активы могут трактоваться как действующая в обществе система исключений из доступа к материальным ресурсам. При этом доступ может быть открыт лишь одному лицу (индивидуальная частная собственность), чье решение об использовании ресурсов общество признает окончательным. Это определяет привилегированные позиции собственника относительно доступа к ресурсам – доступ получает только он или лица, которым собственник передал или делегировал свои полномочия. Поэтому, система исключений из доступа к материальным ресурсам, на наш взгляд, является не чем иным, как исключительным правом на активы.

2.  Проблема интенсификации и принятия нематериальных активов в бухгалтерском учете

При определении актива в качестве нематериального существуют мнения, согласно которым отнесение к нематериальным активам лишь исключительных прав не оправдано. Его сторонники ссылаются на то, что для предприятий, имеющих исключительные либо неисключительные права на использование объектов интеллектуальной собственности, разница между ними выражается лишь в условиях использования объекта.

Неисключительное право (право  на использование объекта, предоставленное  пользователю правообладателем) так  же, как и исключительное, может  быть идентифицировано и способно приносить доход, а потому должно быть включено в состав нематериальных активов предприятия. Поэтому, установленное в ПБУ 14/2000 включение в состав нематериальных активов лишь исключительных прав, подтвержденных надлежаще оформленными документами, рассматривается в нарушение общих принципов бухгалтерского учета — приоритет юридической формы над экономическим содержанием. При этом под «экономическим содержанием», по аналогии с МСФО 38 «Нематериальные активы», подразумевается сам объект интеллектуальной собственности. Однако по мнению ряда авторов согласиться с данной позицией представляется нелогичным [19].

Во-первых, исключительное право представляет собой экономический ресурс, обладание которым обеспечивает контроль за доходами, возникающими от использования объекта, как со стороны самого правообладателя, так и со стороны иного лица (пользователя), которому правообладатель предоставил такое право. Неисключительное же право представляет собой лишь доступ к экономическому ресурсу правообладателя, предоставляемый на условиях контроля над его использованием и участия в доходах от такого использования, а потому не способно вне сферы действия исключительного права генерировать экономические выгоды.

Во-вторых, исключительное право отчуждаемо, а значит, может обеспечивать выполнение одной из функций актива — обращения в погашение обязательств предприятия, в то время, когда неисключительное право не применимо к данной функции.

Поэтому, неисключительное право, несмотря на соответствие некоторым критериям актива, не может быть признано и квалифицировано в качестве нематериального актива. Таким образом, при сопоставлении экономической и юридической точек зрения, на данный момент развития экономики, нематериальные активы выступают в качестве исключительных прав на объекты, не имеющих физической структуры, идентифицируемых, а также используемых в течение определённого периода для управления предприятием с целью получения дохода [20].

Учётно-аналитическое обеспечение нематериальных активов требует исследования подходов в определении условии принятия их в качестве объекта бухгалтерского учёта. Исследование практики показало, что нематериальными активами признаются приобретённые и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, а именно исключительные права на них, используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Однако при исследовании признания  в учёте нематериальных активов  промышленных предприятий возникает  ряд спорных вопросов, основным из которых является выделение обоснованных условий, способных достоверно определять их сущность для отнесения в группу нематериальные активы. В российском бухгалтерском учёте для того, чтобы объект был отнесён к нематериальным активам, необходимо выполнение ряда условий — определяющих критериев, которые корректируются и меняются по мере развития законодательной базы. Так, с прекращением действий Положений по бухгалтерскому учёту и отчётности от 1992 и 1995 годов и введением ПБУ 14/2000 изменились критерии отнесения, определяющие основания для принятия или не принятия к бухгалтерскому учёту активов в качестве нематериальных, которыми в настоящее время выделено единовременное выполнение следующих условий:

а) отсутствие материально - вещественной структуры;

б) возможность идентификации (выделения, отделения) от другого имущества;

в) использование в производстве продукции при выполнении работ  или оказании услуг либо для управленческих нужд предприятия;

г) использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

д) предприятием не предполагается последующая перепродажа данного имущества;

е) способность приносить организации  экономические выгоды(доход);

ж) наличие надлежаще оформленных  документов, подтверждающих существование  самого актива и исключительного  права у предприятия на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).

Что касается Налогового кодекса Российской Федерации, то нами определено, что  он содержит меньшее их количество и выделяет следующие условия:

• использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
• способность приносить организации экономические выгоды (доход);
• наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у предприятия на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.) [3].