Учет и аудит нематериальных активов

На основе акта приемки нематериальных активов  составляется карточка учета нематериальных активов (НМА-1), типовая форма которой  утверждена постановлением Госкомстата России и которая применяется для учета всех видов нематериальных активов, поступивших на предприятие.

Своеобразным  «паспортом» объекта может являться инвентарная карточка, содержащая такие  реквизиты, как: учетный (архивный) номер  объекта; краткое наименование информации (название объекта), отражающей ее основное функциональное назначение, или условный шифр объекта; перечень   (спецификация,   состав)   и   вид   материальных   носителей информации; авторы    или    организации,    создавшие    (собравшие,    составившие) информацию;  основания создания информации (инициативная работа или по заказу);  наименование права предприятия   на данный объект;  наличие в информации отдельных патентоспособных решений; перечень и источники заимствованной (использованной) информации, созданной  другими лицами;  перечень и состав затрат по приобретению информации и подготовке ее к полезному использованию с указанием источников финансирования.

Единицей бухгалтерского учета  нематериальных активов является инвентарный объект. Инвентарным объектом нематериальных активов признается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации либо в ином установленном законом порядке, предназначенных для выполнения определенных самостоятельных функций. В качестве инвентарного объекта нематериальных активов также может признаваться сложный объект, включающий несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (кинофильм, иное аудиовизуальное произведение, театрально-зрелищное представление, мультимедийный продукт, единая технология) [20].

Бухгалтерский учет наличия и движения нематериальных активов, принятых на баланс, ведется на одноименном активном инвентарном счете 04 «Нематериальные активы», также 05 «Амортизация нематериальных активов», 19/2 «НДС по приобретенным нематериальным активам», 91 «Прочие доходы и расходы». Счет 04 «Нематериальные активы» - активный, предназначен для получения информации о наличии и движении нематериальных активов. Учет нематериальных активов на счете 04 осуществляют в первоначальной оценке.

В настоящее время для учета нематериальных активов в соответствии с типовым планом счетов бухгалтерского учета конкретные субсчета не предусмотрены. В этой связи специалисты рекомендуют для удобства использования информации в аналитических целях на счете «Нематериальные активы» открывать субсчета по видам нематериальных активов: «Авторские права», «Патенты и лицензии», «Товарные знаки и торговые марки», «Прочие права», «Деловая репутация».

Расходы по приобретению и созданию нематериальных активов относятся к долгосрочным инвестициям и отражаются по Дебету счета 08 «Вложение во внеоборотные активы» с Кредита расчетных, материальных и других счетов:

1. Приобретение нематериальных активов за плату отражают по Дебету 08 «Вложение во внеоборотные активы» с Кредита 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;
2. Поступление нематериальных активов в порядке бартера (обмена) также первоначально отражают на счете 08 «Вложение во внеоборотные активы» с Кредита 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;
3. Нематериальные активы, внесенные учредителями или участниками в счет их вкладов в уставный капитал, целесообразно отражать на счете 08. На стоимость поступивших в счет вклада в уставный капитал нематериальных активов составляют бухгалтерские записи: Дебет 08 «Вложение во внеоборотные активы»  Кредит 75 «Расчеты с учредителями»;
4. Нематериальные активы, полученные по договору дарения или иным образом безвозмездно, необходимо учитывать по рыночной стоимости в составе внереализационных доходов организации. Безвозмездно полученные нематериальных активов приходуются по Дебету 08 Вложение во внеоборотные активы» с Кредита 98 «Доходы будущих периодов» субсчет 98/2 «безвозмездные поступления».

Принятие к учету нематериальных активов, приобретенных за плату у других организаций и лиц, внесенных учредителями в счет вкладов в уставный капитал организации, а также полученных безвозмездно от других организаций и лиц либо в качестве государственной помощи, отражается следующей записью:

Дебет сч. 04 «Нематериальные активы»  

Кредит сч. 08 «Вложение во внеоборотные активы».

Аналитический учет затрат по счету 08 ведется по каждому приобретаемому нематериальному активу. Списание накопленных затрат с этого счета производится после приемки объекта для использования.

По приобретенным нематериальным активам организации уплачивают НДС по установленным ставкам. Порядок дальнейшего отражения операций по НДС зависит от назначения нематериальных активов (для производственных нужд, непроизводственных нужд) и вида организации.

В соответствии с НК НДС по приобретенным  нематериальным активам учитывается в общеустановленном порядке по Дебету счета 19 / субсчет «НДС по приобретенным нематериальным активам» в корреспонденции с Кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Ежемесячно после принятия на учет НМА сумма НДС списывается с Кредита 19 «НДС по приобретенным ценностям» в Дебит 68 «Расчеты по налогам и сборам».

С 1 января 2008 года организации, на балансе которых числятся нематериальные активы, вправе их переоценивать и проверять на обесценение. При этом переоценка может привести как к увеличению стоимости актива, так и к снижению его стоимости [6].

Коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных нематериальных активов по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка указанных нематериальных активов.

При принятии решения  о переоценке нематериальных активов, входящих в однородную группу, следует учитывать, что в последующем данные активы должны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерской отчетности, существенно не отличалась от текущей рыночной стоимости.

Переоценка нематериальных активов производится путем пересчета  их остаточной стоимости. Результаты переоценки принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерского баланса предыдущего отчетного года, но раскрываются организацией в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года.

Сумма дооценки нематериальных активов в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки нематериального актива, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные годы и отнесенной на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), зачисляется на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Сумма уценки нематериального актива в результате переоценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Сумма уценки нематериального актива относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого актива, проведенной в предыдущие отчетные годы. Превышение суммы уценки нематериального актива над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные годы, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Сумма, отнесенная на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности организации.

При выбытии нематериального  актива сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации.

Нематериальные активы могут проверяться на обесценение в порядке, определенном Международными стандартами финансовой отчетности.

Общие правила обесценения активов определены МСФО 36. Обесценение означает снижение его способности приносить экономические выгоды в будущем [28].

Признаки обесценения  активов могут быть внутренними  и внешними.

К внутренним признакам относят:

• снижение эффективности от эксплуатации объекта в результате его повреждения;
• моральный износ;
• изменение условий эксплуатации актива;
• прекращение деятельности того подразделения, частью которого является данный актив.

К внешним признакам  относят:

• существенное снижение рыночной стоимости актива за отчётный период;
• существенное повышение рыночных процентных ставок (невыгодное вложение в актив);
• ухудшение конъюнктуры на рынке, где осуществляется торговля продукцией, производимой с помощью данного актива;
• изменение макроэкономических показателей в стране местонахождения организации (спад производства, снижение рыночных ставок процента, объёмов экспорта);
• изменения законодательства внутри страны, внешние изменения.

Процедура обесценения  актива начинается только при обнаружении признаков его обесценения и если влияние этих признаков рассматривается как существенное.

Обесценение актива признаётся только в том случае, если его  балансовая (остаточная) стоимость  превышает возмещаемую стоимость.

Возмещаемая стоимость – большая из двух величин: чистой цены продажи и ценности использования актива.

Чистая цена продажи  – рыночная цена за минусом расходов на продажу (затрат на демонтаж и перемещение  объекта, расходы на предпродажную  подготовку, транспортировку и страхование, вознаграждение посредникам, суммы невозмещаемых налогов и т.п.)

Ценность использования  – дисконтированная сумма денежных средств, которые можно получить в будущем от эксплуатации актива.  Для расчёта ценности использования необходимо:

- составить прогноз будущих денежных поступлений (с учётом оттока денежных средств);

- сделать расчёт приведённой  стоимости прогнозных денежных  потоков, используя соответствующую  ставку дисконта.

Например: Балансовая стоимость 600 Чистая цена продажи 590 Ценность использования 570: возмещаемая стоимость = цене продажи, так как она выше, актив обесценен на 10 (600-590), выгодней продать; Балансовая стоимость 600 Чистая цена продажи 550 Ценность использования 580; возмещаемая стоимость = ценности использования, так как она выше, актив обесценен на 20 (600-580) – выгодней использовать, так как ценность использования больше выгоды от продажи; Балансовая стоимость 600 Чистая цена продажи 620 Ценность использования 580 возмещаемая стоимость = цене продажи, обесценения нет. Такой динамически изменяемый показатель позволит реально учитывать такие сильно зависящие от рыночной стоимости элементы нематериальных активов, как, например, ценность торговой марки.

2.2. Особенности начисления  амортизации  и списания нематериальных  активов

ПБУ 14/2007 установлено, что:

- амортизация начисляется по нематериальным активам с определенным сроком полезного использования;

- амортизация не начисляется по нематериальным активам с неопределенным сроком полезного использования. Такими активами считаются нематериальные активы, по которым невозможно надежно определить срок полезного использования. Ранее по таким активам устанавливался условный срок амортизации в 20 лет;

- амортизация не начисляется по нематериальным активам некоммерческих организаций.

Ранее амортизацию предписывалось начислять по всем видам нематериальных активов.

Также вводится интересное правило, в  соответствии с которым срок полезного использования нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения

Стоимость нематериальных активов  с определенным сроком полезного  использования погашается посредством  начисления амортизации в течение  срока их полезного использования, если иное не установлено настоящим  Положением. По нематериальным активам с неопределенным сроком полезного использования амортизация не начисляется. По нематериальным активам некоммерческих организаций амортизация не начисляется. При принятии нематериального актива к бухгалтерского учету организация определяет срок его полезного использования [21].

Сроком полезного использования является выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать нематериальный актив с целью получения экономической выгоды (или для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации).

Для отдельных видов нематериальных активов срок полезного использования  может определяться исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования активов этого вида.