Учет и аудит нематериальных активов

Исследования международной практики отнесения объектов к нематериальным активам выявили следующий ряд  критериев:

1) они представляют собой идентифицируемый  неденежный актив;

2) не имеют физической формы;

з) содержатся для использования в производстве, предоставления товаров или услуг, для сдачи в аренду или для административных целей;

4) контролируются компанией в  результате прошлых событий;

5) от их использования ожидаются  экономические выгоды.

Таким образом, условия принятия объекта в состав нематериальных активах в российских и международных стандартах учёта различны, что отражено в таблице 2,

Таблица 2 – Условия принятия объекта в состав нематериальных активов согласно российским и международным стандартам

В ходе сравнения условий принятия объекта в состав нематериальных активов определено, что большинство из них, выдвигаемые российскими стандартами, являются равноценными условиям, заложенным в МСФО 38.

Данное обстоятельство свидетельствует об ориентации российских стандартов на международные стандарты финансовой отчётности. В них требуется возможность идентификации объекта, отсутствие его физической структуры, использование объекта для производственных или управленческих нужд, а не для перепродажи, способность приносить экономические выгоды. Однако исследование обнаружило, что существует ряд условий принятия объектов в состав нематериальных активов, которые экономически несовместимы. Так, в определении, приводимом МСФО 38, не учитывается временный критерий отнесения объектов к нематериальным активам, присутствующий в ПБУ 14/2000, содержащий требование в отнесении к ним объектов с длительным сроком использования, по крайней мере свыше 12 месяцев. Научное исследование показывает, что российский стандарт явно относит нематериальные активы в группу внеоборотных активов с длительным сроком использования, а МСФО 38 однозначно этого не делает. На практике это приводит к тому, что трактовка конкретных объектов на основании временного критерия оказывается различной в российском и международном стандарте [17].

Кроме того, от условий  МСФО 38 в определении нематериальных активов отличается требование ПБУ 14/2000 документального оформления исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности. На наш взгляд, некоторым аналогом данного требования является условие контроля компанией нематериальных активов, включенное в МСФО 38, под которым понимается способность компании контролировать экономические выгоды, что обычно вытекает из юридических прав. Поэтому, в ходе выделения данного требования не используются жесткие ограничения в оформлении юридических прав (аналогичное ПБУ 14/2000), более того отмечается, что это условие не является необходимым, поскольку компания способна контролировать будущие экономические выгоды иными способами.

На наш взгляд российские положения по учёту нематериальных активов используют менее гибкие подходы в определении критериев  их признания. Как показало изучение экономической литературы, российские стандарты учёта не учитывают срок юридических прав на актив и возможность «короткого» использования тех нематериальных активов, которые наиболее чувствительны к технологическому устареванию.

Поэтому, условие о необходимости использования нематериального актива в хозяйственной деятельности в течение периода, превышающего 12 месяцев, не позволяет однозначно определить актив в качестве нематериального, так как в момент оприходования предприятие не может гарантировать ни факта использования его в производстве, ни соблюдения срока использования актива. Соблюдение этого критерия в данной формулировке неприемлемо, в результате чего необходима его доработка. На наш взгляд, критерий «г», а именно «использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев» необходимо расширить и использовать следующее выражение – «использование длительный период времени в течение производственного цикла». Данное модифицирование позволит избежать неоднозначного понимания активов во временном диапазоне [22].

Кроме того условие, предписываемое пп. «д» п. З ПБУ 14/2000 о том, что предприятие не предполагает последующую перепродажу данного имущества, на наш взгляд является довольно сомнительным, так как его необоснованность очевидна, когда производится продажа предприятия по договору как имущественного комплекса (согласно ст.559 ГК РФ), в результате чего продавец передаёт в собственность покупателя предприятие в целом как имущественный комплекс, включая все виды имущества, предназначенные для его деятельности, в том числе права на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, работы, услуги (фирменное наименование, товарные знаки, знаки обслуживания) и другие нематериальные активы (ст. 132 ГК РФ). Таким образом, продажа предприятия влечет отчуждение исключительного права на товарный знак, что нарушает рассматриваемое условие. Поэтому использование данного критерия в качестве условия принятия объекта в состав нематериальных активов мы считаем нерационально.

Как показало исследование, при выделении критериев, определяющих нематериальные активы, допущен ряд противоречивых моментов. Поэтому для недопущения неоднозначных трактовок и спорных вопросов в учёте нематериальных активов возникает необходимость в их пересмотре, посредством чего будет достигаться минимизация ошибок в учёте. Мы, в свою очередь, предлагаем исключить из российского положения критерии, носящие противоречивый характер из-за необоснованного выделения активов и инициирования нарушений в учёте предприятий, и использовать в качестве наиболее приемлемых следующие:

• срок использования;
• наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход);
• исключительность права на результаты интеллектуальной деятельности, подтверждённые патентом, свидетельством, охранными документами, договором уступки или приобретения патента и товарного знака;
• отражение в балансе объектов нематериальных активов, созданных внутри предприятия.

Данные условия, на наш взгляд, наиболее чётко определяют объекты, выделяя нематериальные активы уже как нечто санкционированное законом, а именно характеризующееся наличием документа, подтверждающего это право. Именно поэтому они должны учитываться как основные при отнесении объектов к нематериальным активам.

Другой важной проблемой организации учёта нематериальных активов на промышленных предприятиях является определение их видов. До утверждения ПБУ 14/2000 перечень объектов, которые можно было отнести к нематериальным активам, содержался в п. 55 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ. Из прежнего перечня в соответствии с п. 55 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности РФ в ПБУ 14/2000 исключены права на произведения науки, литературы, искусства, объекты смежных прав, и «ноу-хау». Если у организации имеются в наличии такие объекты, учитываемые на счете 04 «Нематериальные активы», то с 2001 года они должны переводиться на счет 97 «Расходы будущих периодов».

Исследование российской и международной базы даёт возможность как для выделения различий в отнесении объектов к нематериальным активам, которые являются результатом упомянутых противоречий, так и обоснования мнения автора (см. табл. 3). Интеллектуальную собственность, наряду с российскими положениями, международные стандарты также относят к группе нематериальные активы. На наш взгляд отнесение правомерно, так как активы, определяемые данным понятием, в наибольшей степени выражают специфику нематериальных активов промышленных предприятий [29].

Что касается отнесения Налоговым Кодексом Российской Федерации исключительного права па владение «ноу-хау», на наш взгляд в существующей формулировке неприемлемо, так как оно противоречит не только принципам бухгалтерского учета, но и гражданско-правовым нормам.

Владение «ноу-хау» представляет собой необоснованное понятие, поскольку владение есть составляющая права собственности — вещного права, а «ноу-хау» вещью не является. Кроме того, российское законодательство, определяет его таким образом, что «ноу-хау», секретная формула или процесс, информация в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта могут определяться как разные объекты [1, п. З ст.257], поскольку речь идет об исключительных правах, объектом которых может быть признано только одно — либо владение «ноу-хау», либо секретной формулой, либо информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта. Поэтому, при отнесении «ноу-хау» к нематериальным активам необходима замена формулировки «владение» на выражение «право на «ноу-хау», в ходе чего в состав нематериальных активов возможно включение НОУ-ХАУ именно в качестве прав[48].

Таблица 3 – Идентификация нематериальных активов согласно отечественным и зарубежным стандартам

Специфическим объектом, который относят  в состав нематериальных активов  и ПБУ 14/2000 и экономисты (С. И. Пучкова, Я.В. Соколов), является деловая репутация [30]. Однако существуют мнения, согласно которым деловая репутация не относится к объектам нематериальных активов. Несмотря на это, мы считаем ее включение оправданным, так как она удовлетворяет условиям признания нематериальных активов и имеет стоимость, которая выражается в разнице между ценой приобретения имущественного комплекса и его балансовой стоимостью.

Согласно российскому  законодательству кроме вышеупомянутых групп к пематериальным активам относятся организационные расходы. В российском бухгалтерском учёте под организационными расходами понимаются расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников в уставный капитал предприятия.

Изучение организационных  расходов показало, что практика учета  сопряжена с определенными трудностями  связанными, прежде всего, с отсутствием  каких-либо нормативных актов, устанавливающих  их состав, порядок и правила учета. Основанием для признания их в учете в качестве нематериальных активов являются не только учредительные документы предприятия, в которых должны содержаться записи о признании таких расходов организационными и являющимися вкладом участников в уставный капитал, но и документы, подтверждающие фактически произведенные расходы.

Несмотря на то, что российский стандарт относит  организационные расходы в состав нематериальных активов, на наш взгляд это неприемлемо, так как они:

- не являются  исключительными правами, что нарушает соблюдение условий признания нематериальных активов;

- не генерируют  поступление доходов и сами  не могут использоваться в  хозяйственной деятельности, а лишь  обеспечивают возможность создания  предприятия и ведения деятельности;

- не отвечают  критерию отделимости и не  могут быть четко идентифицированы, в частности не подлежат уступке  даже в составе предприятия  как имущественного комплекса,  так как относятся к созданию  его собственника-предприятия как  юридического лица.

Сторонники не включения в состав нематериальных активов организационных расходов, на основе того, что они уменьшают величину собственных средств предприятия, предлагают их учитывать в Плане счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций на дополнительно внесенном субсчёте к счету 80 «Уставный капитал» [38].