Учет и аудит нематериальных активов

Однако, на наш взгляд, в ходе признания данных объектов расходами, их целесообразно относить к текущим, так как их перечень открыт в том периоде, когда было зарегистрировано созданное предприятие. Кроме вышеупомянутых объектов, затраты на НИОКР, приводимые к положительному результату в бухгалтерском учёте признаются нематериальными активами. При этом анализ российских стандартов учёта выявил, что к нематериальным активам не относя г:

- научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, не давшие положительного результата;

- научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы не законченные и не оформленные в установленном законодательством порядке;

- материальные объекты (материальные носители), в которых выражены произведения науки, литературы, искусства, программы для ЭВМ и базы данных.

В отношении первых двух исключений в экономической литературе высказываются различные мнения. Так, с точки зрения О.Г. Лапиной, из этих исключений вытекает, что в качестве нематериальных активов могут быть признаны лишь затраты на НИОКР, подтвержденные патентом (свидетельством). Иные затраты на НИОКР, даже документально оформленные и имеющие положительные результаты, производственный характер использования которых может быть подтвержден, могут быть учтены только как расходы будущих периодов [34]. На наш взгляд, такое толкование не учитывает вариативности результатов НИОКР.

По мнению С.А. Николаевой, приведенные  исключения означают, что любые затраты  на НИОКР, давшие положительный результат, закопченные и оформленные в  установленном законодательством  порядке, могут быть признаны нематериальными  активами [41, с. 198]. Однако, такой подход, по нашему мнению, не соответствует критерию нематериальных активов — наличию исключительных нрав.

Кроме того, высказываются мнения о недопустимости отождествления отрицательного результата НИОКР с его отсутствием, а также о противоречие требованию документальности бухгалтерского учета, установленному законом о бухгалтерском  учете, отражения затрат на НИОКР, не оформленных в установленном порядке, что вполне справедливо [48].

Выполнение НИОКР, обусловленных техническим заданием, может повлечь за собой достижение некоторого результата, отвечающего  параметрам технического задания («положительного») или не отвечающего им («отрицательного»), либо завершиться без такового. В свою очередь, положительный результат может быть патентоспособным либо не быть таковым. В первом случае затраты на НИОКР после получения патента (свидетельства) подлежат отнесению к нематериальным активам как первоначальная стоимость полученного исключительного права на объект промышленной собственности. При получении результата (положительного или отрицательного), подлежащего использованию в хозяйственной деятельности при условии обеспечения конфиденциальности, предприятие может признать права на «ноу-хау», входящие в нематериальный актив.

Этому не препятствует регистрация результатов НИОКР во ВНТИЦ, поскольку при этом раскрывается лишь минимум информации и конкретные способы, а порядок и условия применения полученного результата сохраняются в тайне. В том случае, если результат стал общеизвестным (не может быть признай «ноу-хау»), но используется в хозяйственной деятельности организации, расходы на его получение следует учесть как расходы будущих периодов с равномерным списанием на расходы по обычным видам деятельности (либо операционные расходы) в течение периода его использования, установленного организацией самостоятельно.

Проведённое исследование показало, что российские стандарты учёта в отличие от международных вводят несколько иной перечень объектов, которые могут быть отнесены к нематериальным активам при выполнении ряда необходимых для этого условий. Данный перечень является открытым и, на наш взгляд, будет дополняться по мере развития технологий и научно-технического прогресса. Дальнейшее исследование учёта нематериальных активов вызывает необходимость в рассмотрении вопроса оценки нематериальных активов.

3. Оценка нематериальных активов

Коммерческое использование нематериальных активов в современной практике, представляет собой комплексную, многогранную проблему, включающую в себя правовые, технологические, экономические, производственные и социальные вопросы. В связи с тем, что нематериальные активы выступают не только в качестве объекта учёта, но и товара, они должны иметь стоимостную оценку [17].

Наиболее существенные разногласия вызывает вопрос о том, являются ли нематериальные (неосязаемые) средства активами и могут ли они вообще включаться в баланс предприятия. Результаты показывают, что в настоящее время единого мнения экономистов не существует.

Сторонники включения неосязаемых  средств в активы обосновывают свою позицию тем, что эти средства представляют собой будущие экономические  выгоды, за которые была выплачена  компенсация. Однако, противники включения  этих средств в бухгалтерскую отчетность в качестве активов мотивируют свою позицию тем обстоятельством, что будущие экономические выгоды, связанные с нематериальными активами, невозможно определить с достаточной степенью достоверности, и, кроме того, эти объекты не отвечают, как правило, критерию отчуждаемости. Так, деловая репутация фирмы не может быть реализована отдельно от фирмы, торговые знаки неотделимы от деловой репутации фирмы [45].

Ряд  нематериальных активов вполне отчуждаем. Это относится как к товарным маркам, так и к другим аналогичным активам: расходам на, НИОКР в тех случаях, когда исследования приводят к созданию таких активов, как товарные марки, торговые знаки, патенты и другие активы, которые являются отделимыми от предприятия в целом; расходам на программное обеспечение в тех случаях, когда выявлена его техническая осуществимость и коммерческая эффективность и когда оно разработано самим предприятием.

Вследствие признания активов  в качестве нематериальных возникает необходимость приведения обоснованной оценки их стоимости для включения в отчётность, так как основной целью бухгалтерского учёта является обеспечение пользователей финансовой информации достоверными данными о процессах формирования, распределения и использования прибыли, что на данный момент является сложной задачей. Поэтому, особое внимание уделяется оценке финансовых и хозяйственных процессов в обобщённом денежном измерителе [20].

Согласно МСФО (п. 99 раздела «Принципы») «оценка - это процесс определения денежных сумм, по которым элементы финансовой отчётности должны признаваться и вноситься в баланс и в отчёт о прибылях и убытках». Как правило, в качестве основы оценки активов по себестоимости применяется первоначальная стоимость и текущая рыночная стоимость. В ходе поступления активов наиболее предпочтительна для использования первоначальная стоимость, нежели чем текущая рыночная стоимость. Данная позиция логически обоснуется на основе критериев уместности, объективности и осуществимости. При существовании только одного критерия уместности вопрос о первоначальной стоимости следовало бы не использовать.

Оценка имущества организации  но текущей рыночной стоимости для  пользователей бухгалтерской информацией (собственники, настоящие и перспективные кредитодатели, поставщики и т.п.) наиболее уместна, так как стоимость имущества на текущий момент более показательна, чем оценка того же имущества по ценам, действовавшим несколько периодов назад. Однако имеют место и два других критерия: объективность и осуществимость. Об объективности (достоверности) первоначальной стоимости свидетельствует то обстоятельство, что в момент приобретения объекта учета она формировалась под воздействием спроса и предложения и сложилась как их равновесная. Она проверяема, так как подтверждена документами сделки. Однако текущую рыночную стоимость нельзя признать объективной, поскольку она характеризует не свершившуюся двустороннюю сделку купли-продажи, а субъективную оценку продавца (цена предложения).

По критерию осуществимости предпочтение неоспоримо отдается первоначальной стоимости, которую называют фактической себестоимостью, что в англоязычной редакции соответствует исторической стоимости. Именно фактическая себестоимость приобретения заносится в «историю» объекта учета, следует за ним на протяжении всего жизненного цикла использования и не требует дополнительных затрат на ведение бухгалтерского учета, в то время как при организации учетного процесса по текущей рыночной стоимости потребуется дополнительный персонал для проведения постоянных переоценок объектов учета.

Таким образом, при формировании принципа стоимости уместность уступает объективности и осуществимости и в качестве основы для оценки объектов бухгалтерского наблюдения выбирается первоначальная стоимость, или фактическая себестоимость приобретения (табл. 4).

Таблица 4 – Обоснование принципа учёта по себестоимости

В настоящее время развития экономики  принцип учета по себестоимости  является общепризнанной формой оценки нематериальных активов. Формирование первоначальной стоимости нематериальных активов происходит при принятии объекта на баланс. Порядок её исчисления зависит от основания, на котором нематериальные активы поступают на предприятие. В соответствии с российским законодательством оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку; имущества, полученного безвозмездно, — по рыночной стоимости на дату оприходования; имущества, произведенного в самой организации, — по стоимости его изготовления [27].

Исследование практики нематериальных активов промышленных предприятий показало, что в учёте они отражаются по первоначальной и остаточной стоимости, что определяет следующие основные способы нахождения первоначальной оценки:

- по договоренности сторон —  при внесении учредителями в  счет вклада в уставный капитал;

- исходя из фактически произведенных  затрат по их приобретению  и приведению в состояние, пригодное  для использования на предприятии,  — при приобретении объекта,  принадлежащего к нематериальным  активам за плату у других  организаций и лиц;

- по стоимости его изготовления  — в случае создания объекта,  принадлежащего к нематериальным  активам, в самой организации;

- по стоимости товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче  организацией, — в случае получения  объекта по договору мены;

- экспертным путём, исходя из  их рыночной стоимости на дату  принятия к бухгалтерскому учёту  — при получении от других  предприятий и лиц безвозмездно.

Результаты исследования показывают, что от приведённых видов оценок зависит стоимость нематериальных активов промышленных предприятий.

При оценке нематериальных активов  но договорённости сторон стоимость  зависит от договорной стоимости, достигнутой  в ходе переговоров сторон и указанной  в договоре. Первоначальная стоимость, исходя из фактически произведённых затрат, складывается и зависит от следующих затрат: но приобретению (суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу объекта), процентов по коммерческому кредиту, наценки, комиссионного вознаграждения, сумм, уплачиваемых посредническим организациям, а также за консультационные и информационные услуги, регистрационных сборов и таможенных пошлин [23].

Оценка по стоимости изготовления нематериальных активов зависит  от различных материальных, трудовых ресурсов и других затрат, использованных при создании нематериального актива.

Оценка по стоимости товаров (ценностей), переданных организацией или подлежащих передаче, зависит от цены, но которой  в сравнимых обстоятельствах  обычно предприятие определяет стоимость  аналогичных товаров.

Оценка экспертным путём зависит, главным образом, от квалификации и  опыта оценщика, и производиться  при безвозмездном поступлении  нематериальных активов, а также  при вкладе учредителей в уставный капитал предприятия в случаях, предусмотренных законодательством. Так, согласно российскому законодательству[4] денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций при учреждении общества, производится по соглашению между учредителями. При оплате дополнительных акций и иных ценных бумаг общества не денежными средствами, денежная оценка вносимого имущества производится по решению совета директоров. Однако если номинальная стоимость приобретаемых таким образом акций и иных ценных бумаг составляет более двухсот минимальных размеров оплаты труда, необходима денежная оценка данного имущества независимым оценщиком. Привлечение независимого оценщика для определения рыночной стоимости имущества является обязательным в случае выкупа обществом у акционеров принадлежащих им акций. Обязательной экспертной оценке также подлежат товары, работы, услуги, результаты интеллектуальной деятельности, обмениваемые при совершении бартерных сделок [49].

Исследования показали, что для  оценки нематериальных активов в  настоящее время существует набор приёмов, применяемых в разнообразных сочетаниях. Однако сложность их использования для промышленных предприятий заключается не в специфике приемов оценивания, а в правильном понимании конкретных ситуаций и выборе в каждом случае наиболее адекватных, что требует от оценщика владения основными понятиями патентного и авторского права, осмысления роли исключительных прав в конкурентной борьбе, знания принципов учета. В настоящее время усложняющими обстоятельствами оценки нематериальных активов являются, прежде всего, как необычность объекта оценивания, так и множественность способов представления оценки, которая далеко не всегда может быть определена однозначно.