Учет и аудит на малых предприятиях

его собственника или  уполномоченного органа (должность  лица), 
т.е. ответственность за бухгалтерский учет несет руководитель (собственник)

(ст. 8, п.п. 2 и 3 Закона №996). 
Предприятие самостоятельно выбирает форму хозяйственного учета 
как определенную систему регистров учета, порядка, и способа регистрации и обобщения информации в них с соблюдением единых принципов, уста- 
установленных настоящим Законом, и с учетом особенностей своей деятельности 
и технологии обработки учетных данных (ст. 8, п. 5), то есть соблюдение 
отраслевых особенностей. 
Бухгалтерский учет тесно связан с контролем и анализом. 
Эти процессы дополняют друг друга и являются самостоятельными функциями управления. При этом данные бухгалтерского учета, которые выполняют само- 
стоятельную информационную, контрольную, оценочную или аналитическую функцию, являются основой для анализа, используемого в свою очередь для контроля ( для оценки финансового состояния и последствий торгово-хозяйственной деятельности аптеки или фирмы.) 
Государственное регулирование бухгалтерского учета и отчетности возложено

 на Министерство финансов Украины. Однако статьей 6, п. 5 Закона 996 министерствам и ведомствам предоставлено право в пределах своей

компетенции и в соответствии с отраслевыми особенностями разрабатывать на основании П (С) БУ методические отраслевые указания по их использованию. 
В Законе сохранена довольно сложная система упрощенного и сокращенного учета и отчетности для отдельных субъектов предпринимательства, 
а также ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности 
по упрощенной системе субъектами предпринимательской деятельности, которым согласно законодательству выдано соответствующее разрешение

(ст. 2, п. 3). [ ] 
     Для субъектов малого предпринимательства предусмотрена сокращенная

по показателям форма отчетности в составе лишь баланса ф.1м, 1м.с.и отчета о финансовых результатах ф.2м,2мс(ст. 11, п. 3). 
     Законом предусмотрена возможность освобождения от ведения бух- 
терского учета и представления отчетности для отдельных субъектов предпринимательской деятельности. Этой нормы не было ни в одном из законопроектов по учету, она была внесена одним из субъектов права законодательной инициативы после рассмотрения проекта Закона №996. 
Субъекты предпринимательской деятельности, которые в соответствии с законодательством освобождены от обязательного учета доходов и расходов,

не ведут бухгалтерского учета и не подают финансовой отчетности (ст. 2, п. 2). 
Содержание вышеприведенной нормы Закона имеет ярко выраженную зависимость построения бухгалтерского учета от системы налогообложения. Это не соответствует главным принципам международных стандартов финансовой отчетности и является диссонансом на фоне содержания остальных статей Закона, никак не связывают систему построения бухгалтерского учета с системой  взимания налогов и представляют собой бухгалтерский учет как важную автономную систему в управлении предприятием. Разработчики Налогового Кодекса попытались сблизить бухгалтерский и налоговый учет, но не до конца, по некоторым вопросам решения не найдено.  
Направление 3. Финансовая отчетность - это бухгалтерская отчетность, 
которая содержит информацию о финансовом состоянии, последствия деятельности и движение денежных средств предприятия за отчетный период (ст. 1). Финансовая отчетность содержит: баланс, отчет о финансовых результатах, отчет о движении денежных средств, отчет о собственном капитале и примечания к отчетам (ст. 11), П (С) БУ 2, 3, 4 и 5. 
Законом установлен такой порядок составления и представления финансовой отчетности: 
• обязательное составление финансовой отчетности на основании данных 
бухгалтерского учета; 
• подписание финансовой отчетности руководителем и главным бухгалтером; 
• состав финансовой отчетности: 
- для предприятий: баланс (П (С) Б У 2), отчет о финансовых ре- 
результатах (П (С) Б У 3), отчет о движении денежных средств (П (С) Б У 4), отчет о собственном капитале (П (С) БУ 5), примечания к отчетам; 
- для субъектов малого предпринимательства сокращенная по показателям 
финансовая отчетность - баланс ф.1м и отчет о финансовых результатах ф.2м; 
- отчетным периодом является календарный год, однако предусмотрено составление промежуточной квартальной отчетности в составе баланса и отчета о финансовых результатах по состоянию на конец последнего дня отчетного квартала ; 
- представления и обнародования финансовой отчетности. 
Финансовая отчетность не является коммерческой тайной (кроме случаев, 
предусмотренных законодательством). 
Направление 4 и 5. Статистическая и налоговая отчетность 
Содержание статистической отчетности определяется законом Украины «О 
государственной статистике в Украине ». 
Налоговый кодекс предусматривает гармонизацию нормативно-правовой

базы, в которой приоритеты среди всех видов учета должны быть по бухгалтерскому учету, а не по налоговому, как это было до этого времени. 
Управленческий (внутрихозяйственный) учет в аптеках и фирмах осуществляется специалистами и является основой для дальнейшего ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности. Согласно определенной учетной политикой, руководство аптеки или фирмы самостоятельно разрабатывает систему и формы управленческого, в т.ч. первичного учета, а также утверждает правила документооборота и технологию обработки учетной ин- формации, определяет права работников по подписании учетных документов. Решение руководства по утверждению специализированных (внутриведомственных) форм управленческого учета

для аптечных учреждений или фирм оформляется соответствующим приказом по предприятию, что дает возможность осуществлять оценку результатов финансово-хозяйственной деятельности предприятия как в целом, так и структурных подразделений еще до составления финансовой отчетности, что позволяет повлиять на конечные результаты. 
     Операции по обращению товаров в аптечных учреждениях делятся на

операции их поступления и выбытия. Развитие фармацевтического рынка Украины способствовало увеличению количества поставщиков медикаментов, наряду с традиционными через аптечный склад (базу), поставки лекарственных средств и изделий осуществляют и инофирмы , что занимаются оптовой реализацией. Аптечные учреждения, осуществляющие как оптовую, так и розничную реализацию медикаментов, должны иметь лицензию. 
Важнейшим обязательным документом для осуществления поставки фармацевтических товаров в аптеки является договор (или контракт), что является соглашением между продавцом и покупателем. Договор определяет права и обязанности сторон по поставкам всех видов товаров аптечного

ассортимента.  
    Базисные условия поставки в договорах определяются в соответствии с 
Международными правилами толкования терминов «ИНКОТЕРМС»

(редакция 1990 года). В связи с законодательным введением базисных условий поставки «ИНКОТЕРМС» особое значение приобретают требования к заключенным-договорам на поставку, а также контроль их исполнения. Невыполнение договорных обязательств является нарушением, которое обусловливает материальную ответственность предприятий и организаций, допустивших эти нарушения. Перечень медикаментов, поставляемое количество и цены, как правило, указываются в спецификации к договору. Продавец обязан предоставить сертификат качества на лекарственные препараты, а для прохождения процедур ввоза (лицензирование, декларирование и «очищения »от пошлины).

    Важнейшим  разделом договора (контракт) на поставку медикаментов являются условия передачи товара (права собственности) и расчеты. 
Наибольшее распространение в фармации получили такие виды расчетов: 
на основании предварительной оплаты;  
с частичной предоплатой (например 50%);  
оплата по факту получения;  
с отсрочкой платежа на различных условиях, например, консигнация (товар

 до момента оплаты  является собственностью продавца). 
В условиях инфляции, когда государство не индексирует оборотные средства, для аптек актуальны третий и четвертый виды расчетов. 
Прием фармацевтических товаров осуществляется материально ответственными лицами согласно действующему законодательству

Поскольку материальная ответственность заключается в  обеспечении 
сохранности товарно-материальных ценностей аптечного учреждения, то 
в процессе принятия на работу аптечного работника заключается 
договор о материальной ответственности за вверенные ему ценности. 
Лекарственные средства и изделия медицинского назначения поступают 
в аптеки от поставщиков (непосредственно от заводов-производителей,

фармацевтических оптовых фирм, аптечных складов и др.)., которые обязательно должны иметь лицензии на право оптовой реализации. Копии лицензий  прикладываются к договорам и хранятся в аптеках. В процессе отгрузки фармацевтических товаров поставщик выписывает сопроводительные документы: счет фактуру, товарно-транспортную накладную и налоговую накладную, а также сертификаты качества на все лекарственные средства. На основании этих документов в аптеке материально ответственные работники принимают товар по количеству и качеству. Прием медикаментов осуществляется в зависимости от способа доставки, вида транспорта, особенностей предприятий продавцов-поставщиков, их удаленности и др.. 
Обязательным документом при отпуске поставщиком и приемке покупателем товаров является оформление аптекой доверенности. Доверенность на получение ТМЦ оформляется на бланках типовой формы, которые являются документом строгой отчетности. Срок действия доверенности 10 дней. Для ведения учета доверенностей используется Журнал регистрации доверенностей. 
Доверенность на получение ТМЦ выдается работникам аптеки.

Запрещается отпуск ТМЦ в случаях: 
• представление покупателем доверенности, выданной с нарушением уста- 
установленного порядка оформления и указания необходимых реквизитов; 
• представление доверенности, имеющей исправления, не подтвержденные резолюциями ответственных лиц; 
• отсутствие у доверенного лица покупателя (аптеки) паспорта или 
другого документа, удостоверяющего его личность; 
• окончание срока действия доверенности. 
Возвращенные и неиспользованные доверенности погашаются надписью 
«Неиспользованные» и хранятся в течение всего срока, установленного для хранения этих документов. 
При отпуске ТМЦ поставщик выписывает сопроводительные документы, являющихся основанием для оприходования этих ценностей в аптеке или на складе фирмы. Накладные оформляются, как правило, в двух экземплярах. При отпуске медикаментов, находящихся на предметно-количественном учете (ядовитые, наркотические лекарственные средства, спирт и др.)., на один экземпляр больше – для материально ответственного лица. При оформлении товарно-транспортных накладных необходимо выполнять требования по отображения цены реализации с указанием оптовой цены и торговой наценки поставщиков. Как правило, на отечественных препаратах целесообразно указывать оптовую цену производителя (фармацевтического завода), а на импортных - таможенную стоимость. 
    В целом особое значение в процессе оприходования товаров в аптеке 
должно уделяться проверке цен материально ответственными лицами, 
потому что цены на медикаменты является государственно регулируемыми. В бухгалтерском учете необходимо соблюдать эквивалент цен оприходования товара и его списания с материально ответственных лиц. 
В течение месяца учет товаров, поступивших отображается 
в товарном отчете ф № 25-АП). В зависимости от объемов поступившего товара, товарный отчет составляется, каждые 10 дней, на основании счетов и (или) товарно-транспортных накладных. По окончании месяца на основании товарного отчета составляется отчет за месяц и поступившие под отчет аптечные товары и медикаменты приходуются под отчет материально ответственным лицам., на Дт счета 281 «Товары» при обычной системе учета и на Дт счета 26  «товары» при использовании упрощенного учета для малых предприятий и в Кт счета 63 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», либо на счет 68 «Расчеты с кредиторами» при упрощенном учете».Эта запись в бухгалтерском учете формирует наличие товарных запасов, в виде товарного обеспечения розничного товарооборота.

Основной функцией аптеки является торговля медикаментами и  другими 
товарами аптечного ассортимента. Поэтому основной удельный вес (до 75%) 
в общих активах аптеки составляют текущие активы., а важнейшим показателем товарного обеспечения (покрытия) продаж являются товарные запасы.      Основным направлением выбытия товаров в аптеках является реализация  
лекарственных средств и изделий медицинского назначения. 
Реализация товаров аптечного ассортимента непосредственно связана 
с торговой деятельностью, что в правовом поле рассматривается как дея- 
тельность субъектов хозяйствования относительно осуществления покупки и продажи товаров с целью получения прибыли.

     Торгово-финансовая деятельность аптек и фирм предполагает определение финансового результата на основе сопоставления доходов и затрат за отчетный период. При этом основным источником получения дохода является выручка от розничной реализации товаров аптечного ассортимента, при условии, что время отпуска и оплаты совпадают. К расходам относится сумма себестоимости реализованных лекарственных средств и других товаров (в оптовых ценах), которая определяется как разница между розничной реализацией (розничным товарооборотом и суммой торговой наценки реализованных товаров.

В аптеках уровень торговой наценки варьирует в среднем от 10 до 40% в зависимости от размера оптовой цены, условий закупки и конкуренции, отнесения лекарственных средств в перечень, по которому регулируются розничные цены.

     Для учета товаров, поступивших в аптеку, в соответствии с Планом счетов используется счет 28 «Товары», который имеет такие субсчета: 
• активный субсчет 282 «Товары в торговле» (по дебету которого показывается сумма поступления товаров, по кредиту – их выбытия); 
• пассивный субсчет 285 «Торговая наценка» (по кредиту которого отражается увеличение суммы, по дебету - уменьшение суммы). С целью обеспечения единого подхода к составу и классификации расходов предприятий торговли, к которым относятся также и аптеки, приказом Министерства экономики и по вопросам европейской интеграции в Украине от 22.05.2002 г. № 145 были утверждены «Методические рекомендации по формированию состава расходов и порядка их планирования в торговой деятельности ». Указанные Методические рекомендации разрабатывались в соответствии с пунктом 6 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине»

и Постановлением Кабинета Министров Украины от 28.10.1998 г. № 1706 
«Об утверждении Программы реформирования системы бухгалтерского

учета с применением международных стандартов ».

Указанные Методические рекомендации определяют состав текущих затрат торговой деятельности и порядок их планирования на предприятиях всех форм собственности независимо от организационно-правовых форм хозяйствования

и имеют рекомендательных характер. Нормы рекомендаций базируются на национальных положениях (стандартах) бухгалтерского учета(П(С)БУ. 
В состав расходов торговой деятельности относятся расходы - 
предприятий, осуществляющих такую деятельность, которая возникает в процессе движения товаров. В состав текущих затрат аптек, фармацевтических фирм входят издержки обращения(расходы)  
     Расходы или издержки обращения в аптечной деятельности - один из основных экономических показателей  торгово-финансовой деятельности аптек и фармацевтических фирм, необходимый для нормального выполнения задач деятельности и функционирования самого учреждения. Расходы согласно Методическим рекомендациям включают: 
•операционные расходы; 
•транспортно-заготовительные расходы, приходящиеся на реализованные товары; 
• проценты за кредит, относятся к расходам финансовой деятельности др. 
В учете и планировании текущих расходов торговой деятельности 
текущие расходы классифицируют по видам деятельности, экономическому 
содержанию и подотраслям торговли.

       Элементы концептуальной основы бухгалтерского учета для предприятий фармации  представлены на рис.1.2.2. 
В учете состав расходов операционной деятельности по экономическим 
элементами определяют по затратам, которые не включаются в себестоимость реализованной продукции в соответствии с П (С) БУ 16 «Расходы». 
В связи с введением П (С) БУ распределение и учет затрат по приведенной номенклатуре статей не носит обязательного характера. однако, такой учет дает наиболее полное и точное представление о фактических 
расходы предприятия. Поэтому, с целью улучшения финансовых результатов, руководители аптек проводят анализ затрат по статьям. 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Рис.1.2.2. Иерархия элементов концептуальной основы бухгалтерского учета в  фармацевтических организациях.

 

    Контроль за расходами в аптеке осуществляется как в денежном 
измерении, так и по уровню. Уровень расходов определяет процентное отношение суммы расходов к объему товарооборота.

П (С) БУ 16 «Расходы» определяет основы формирования в бухгалтерском учете информации о расходах предприятия и их отражения в финансовой отчетности. Малые предприятия должны вести учет с использованием счетов класса 8 «Расходы по элементам»: 
Счет 80 - материальные затраты; 
Счет 81 - расходы на оплату труда; 
Счет 82 - расходы на социальные мероприятия; 
Счет 83 - расходы на амортизацию; 
Счет 84 - прочие расходы. 
Точный учет затрат и правильное их распределение по группам очень важны, учитывая их влияние на финансовые результаты деятельности аптек и фармацевтических фирм. Источником получения дохода, необходимого для возмещения затрат и обеспечения рентабельности предприятия, являются торговые наложения(наценка). Торговые наложения формируются двумя способами: Торговая наценка на оптовую цену; Торговая скидка с розничной цены. Сумма торговых наложений при поступлении товара определяется по товарно-транспортным накладным. Расчет суммы торговых наложений в реализованном товаре осложнен тем, что реализация в отчетных документах отображается только в розничных ценах, поэтому сумма определяется с использованием уровня торговых наложений (уровня доходов).